İştirak Nedeniyle Vergi Ziyaı Cezası Kesilmesinde Ön Koşul: Asıl Mükellef Hakkında Tarhiyat Yapılması
Danıştay 9. Daire, E.2024/4644, K.2024/4575, 30.09.2024
Anahtar Kelimeler: Vergi ziyaı cezası, sahte belge, iştirakin koşulları, asıl mükellef, tarhiyat.
Özet
Danıştay Dokuzuncu Dairesi, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiği gerekçesiyle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için öncelikle asıl mükellef adına ilgili fiil nedeniyle tarhiyat yapılmış olması gerektiğini kabul etmiştir. Asıl mükellef hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş olmakla birlikte rapora dayanılarak herhangi bir tarhiyat yapılmadığı olayda, iştirak nedeniyle kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Giriş
Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin ikinci fıkrası, vergi ziyaına 359. maddede belirtilen fiillerle sebebiyet verilmesi hâlinde bu fiillere iştirak edenler hakkında da vergi ziyaı cezası uygulanmasını öngörmektedir. Ancak iştirak nedeniyle ceza kesilebilmesi, yalnızca kişinin sahte belge düzenleme veya kullanma faaliyetine katıldığının ileri sürülmesine bağlı değildir. İştirake konu vergi kaybına yol açan fiilin varlığı da ortaya konulmalıdır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin incelediği uyuşmazlık, bu koşulun asıl mükellef hakkında tarhiyat yapılmasını gerektirip gerektirmediği noktasında şekillenmiştir.
Hukuki Değerlendirme
Davacı adına, bir limited şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği iddiasıyla 2018 yılı kurumlar vergisi ve geçici vergiler üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Vergi Mahkemesi, davacının şirketle bağlantısına ve banka havalelerine ilişkin tespitlerin iştirak fiilini ortaya koymak için yeterli olmadığını belirterek cezaları kaldırmış; Bölge İdare Mahkemesi de bu karara yönelik istinaf başvurusunu reddetmiştir.
Danıştay, uyuşmazlığı farklı bir hukuki gerekçe üzerinden değerlendirmiştir. Daireye göre iştirak nedeniyle ceza kesilebilmesinin ön koşulu, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde tanımlanan fiilin varlığıdır. Bu nedenle öncelikle asıl mükellef adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu incelenmeli; fiilin varlığı saptandıktan sonra iştirak ettiği ileri sürülen kişinin eylemi değerlendirilmelidir.
Somut olayda şirket hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmiş, ancak bu rapora dayanılarak şirket adına tarhiyat yapılmamıştır. Daire, vergi tekniği raporunun hazırlayıcı ve düzenleyici nitelikte olduğunu, tek başına iştirak nedeniyle ceza kesilmesi için aranan ön koşulu gerçekleştirmediğini kabul etmiştir. Dosyada tarhiyat yapılmamasını açıklayabilecek bir uzlaşma, yapılandırma veya matrah artırımı durumuna ilişkin bilgi de bulunmadığından, iştirak cezasının hukuki dayanağının oluşmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu gerekçeyle Danıştay, davalı idarenin temyiz istemini reddederek Bölge İdare Mahkemesi kararını, sonucu itibarıyla hukuka uygun bulmuş ve onamıştır. Karar oyçokluğuyla verilmiş; karşı oyda ise rapordaki tespitler ve tanık beyanlarının davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğini ortaya koyduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği savunulmuştur.
Sonuç
Karar, iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesinde asıl mükellef hakkındaki vergi tekniği raporu ile fiilin vergisel sonuç doğuracak şekilde ortaya konulması arasındaki ayrımı vurgulamaktadır. Daire, yalnızca rapor düzenlenmesini yeterli görmeyerek asıl mükellef adına tarhiyat yapılmasını ön koşul olarak kabul etmiştir.
Bununla birlikte kararın gerekçesi, asıl mükellef adına tarhiyat yapılmamasının nedeninin ayrıca araştırılmasını gerektiren bir yön taşımaktadır. Nitekim karşı oy, tarhiyat bulunmamasına rağmen dosyadaki delillerin iştiraki ortaya koyduğu görüşündedir. Bu ayrım, iştirak nedeniyle uygulanan vergi cezalarında fiilin varlığı, vergi kaybı ve kişinin kusurlu katkısının birbirinden ayrılarak değerlendirilmesinin önemini göstermektedir.
