Tek Bir Taşınmazın Uzun Süreli Kiralanması İktisadi İşletme Oluşturur mu? Danıştay 3. Dairesinin Stopaj Kararının Değerlendirilmesi

1 gün önce

5 dakikada okunur

Anahtar Kelimeler: İktisadi İşletme, Taşınmaz Kirası, Kira Geliri, Gelir Vergisi Tevkifatı, Stopaj, Türk Hava Kurumu, Kurumlar Vergisi, Dernek ve Vakıflar, GVK m.94, KVK, Kira Ödemeleri

İlgili Danıştay Kararı:

Danıştay Üçüncü Daire, E.2023/4843, K.2024/4985, 01.10.2024

Özet: Danıştay Üçüncü Dairesi, mülkiyeti Türk Hava Kurumuna ait tek bir taşınmazın yirmi yıl süreyle kiraya verilmesinin, kira ilişkisinin süresinin uzunluğu nedeniyle tek başına devamlılık arz eden ticari nitelikte bir faaliyet veya organizasyona bağlı hizmet ifası olarak değerlendirilemeyeceğine karar vermiştir. Daire, bu nedenle taşınmazın kiralanmasından dolayı Türk Hava Kurumu bünyesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti doğuracak bir iktisadi işletmenin oluşmadığını kabul etmiş; kira gelirinin kurumlar vergisi mükellefi bir iktisadi işletme tarafından elde edilmemesi karşısında, kira ödemesini yapan şirketin gelir vergisi tevkifatı yapması gerektiği sonucuna ulaşmıştır. Karar, iktisadi işletmenin belirlenmesinde yalnızca faaliyetin sürekliliğine değil, faaliyetin ticari, sınai veya zirai niteliğine ve bir organizasyona bağlı olarak yürütülüp yürütülmediğine birlikte bakılması gerektiğini ortaya koymaktadır.

Giriş

Vergi hukukunda dernek ve vakıfların sahip oldukları malvarlığından gelir elde etmeleri, her durumda bu kuruluşlar bünyesinde kurumlar vergisi mükellefi bir iktisadi işletme bulunduğu sonucunu doğurmamaktadır. Özellikle taşınmazların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler bakımından, kira faaliyetinin hangi şartlarda iktisadi işletme niteliğine ulaşacağı ve buna bağlı olarak kira ödemeleri üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı önemli bir vergilendirme sorunu oluşturmaktadır.

Uyuşmazlıkta da mülkiyeti Türk Hava Kurumuna ait bir taşınmazın yirmi yıl süreyle kiralanması ve kira sözleşmesinden doğan hakların daha sonra davacı şirkete devredilmesi söz konusudur. Vergi incelemesi sonucunda, kira ödemeleri üzerinden tevkifat yapılmadığı gerekçesiyle davacı şirket adına vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiştir.

Uyuşmazlığın temel hukuki sorusu, yirmi yıl süreli tek bir taşınmaz kirasının Türk Hava Kurumu bünyesinde kurumlar vergisi mükellefi bir iktisadi işletme meydana getirip getirmediği ve bunun sonucunda kira ödemelerinin tevkifata tabi olup olmadığıdır.

I. İktisadi İşletme Kavramı ve Vergilendirme Rejimi

Uyuşmazlığın çözümünde öncelikle kira gelirinin elde edildiği kurum bünyesinde iktisadi işletme bulunup bulunmadığının belirlenmesi gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde taşınmazların ve belirli mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerin gayrimenkul sermaye iradı niteliğinde olduğu düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 94. maddesinde ise belirli kişi ve kuruluşların yaptıkları ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapmaları öngörülmüştür.

Öte yandan dernek ve vakıfların ticari, sınai veya zirai nitelikteki faaliyetleri nedeniyle oluşan iktisadi işletmeler, kurumlar vergisinin konusuna girebilmektedir. Bu noktada vergilendirme bakımından belirleyici olan husus, elde edilen gelirin salt bir malvarlığı unsurunun değerlendirilmesinden mi, yoksa organizasyona bağlı ve devamlılık arz eden ticari bir faaliyetten mi kaynaklandığıdır.

Dolayısıyla bir taşınmazın kiraya verilmesi ile taşınmaz kiralamaya yönelik ticari organizasyon oluşturulması aynı hukuki olgu olarak kabul edilemez.

II. Uzun Süreli Kira Sözleşmesi Tek Başına İktisadi İşletme Oluşturur mu?

Somut olayda taşınmaz, 2005 yılında yapılan ihale sonucunda yirmi yıl süreyle kiralanmıştır. Daha sonra kira sözleşmesinden doğan haklar Türk Hava Kurumunun onayıyla davacı şirkete devredilmiştir.

Vergi idaresi, kira ödemelerinin stopaja tabi tutulması gerektiği görüşündedir. İlk derece mahkemesi ise farklı bir gerekçeyle davacı lehine karar vermiş; ancak Danıştay uyuşmazlığı doğrudan iktisadi işletmenin varlığı üzerinden çözmüştür.

Danıştay'a göre, dernek ve vakıfların devamlılık arz eden ticari, sınai veya zirai nitelikte, başka bir ifadeyle bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığında mal alım-satımı, imalatı veya hizmet ifası gibi faaliyetlerinin bulunması halinde bu faaliyetler nedeniyle iktisadi işletme oluşabilecektir.

Buna karşılık somut olayda yalnızca bir taşınmazın yirmi yıl süreyle kiralanmış olması, devamlılık arz eden ticari nitelikte ve organizasyona bağlı bir hizmet ifası olarak kabul edilmemiştir.

Burada Daire, faaliyet süresi ile faaliyet niteliğini birbirinden ayırmaktadır. Bir faaliyetin uzun süre devam etmesi, tek başına onun ticari faaliyet haline gelmesi sonucunu doğurmamaktadır. Aksi yaklaşım, uzun süreli kira sözleşmelerinin tamamının otomatik olarak iktisadi işletme meydana getirdiği sonucunu doğurur ki bu, iktisadi işletme kavramının kapsamını gereğinden fazla genişletir.

III. Faaliyette Devamlılık ile Ticari Organizasyonun Birlikte Değerlendirilmesi

Kararın hukuki bakımdan dikkat çekici yönlerinden biri, iktisadi işletmenin belirlenmesinde yalnızca “devamlılık” unsuruna dayanılmamasıdır.

İktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için faaliyetin ekonomik hayat içerisinde belirli bir organizasyon çerçevesinde yürütülmesi ve ticari, sınai veya zirai nitelik taşıması önem taşımaktadır.

Bu açıdan bakıldığında, bir vakıf veya derneğin sahip olduğu tek bir taşınmazı uzun süreli olarak kiraya vermesi ile çok sayıda taşınmazın profesyonel bir organizasyon içerisinde işletilmesi arasında hukuki ve ekonomik açıdan önemli bir fark bulunmaktadır.

İlk durumda kurum, mevcut malvarlığını kira ilişkisi yoluyla değerlendirmekte olabilir. İkinci durumda ise taşınmazların işletilmesine yönelik personel, organizasyon, yönetim ve devamlı ticari faaliyet unsurları ortaya çıkabilir.

Dolayısıyla kira ilişkisinin süresi değil, faaliyetin niteliği ve ekonomik organizasyonun özellikleri iktisadi işletme değerlendirmesinde belirleyici olmalıdır.

IV. İktisadi İşletme Bulunmamasının Stopaj Yükümlülüğüne Etkisi

Danıştay'ın ulaştığı sonucun ikinci aşamasını kira ödemelerinin tevkifata tabi olup olmadığı oluşturmaktadır.

GVK'nın 94. maddesinde, 70. maddede sayılan mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür. Bunun yanında vakıf ve derneklere ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan ödemeler bakımından da özel bir tevkifat düzenlemesi bulunmaktadır.

Ancak taşınmazın bir iktisadi işletmeye ait olması veya kiralama faaliyetinin kurumlar vergisi mükellefi bir iktisadi işletme bünyesinde yürütülmesi halinde vergilendirme rejimi farklılaşmaktadır. Zira kurumlar vergisi mükellefi olan kurumlara yapılan belirli kira ödemelerinde ayrıca gelir vergisi tevkifatı yapılmaması esası benimsenmiştir.

Bu nedenle somut uyuşmazlıkta öncelikli mesele, Türk Hava Kurumu bünyesinde kurumlar vergisi mükellefi bir iktisadi işletmenin bulunup bulunmadığıdır.

Danıştay bu soruya olumsuz cevap vermiştir. Buna göre taşınmazın kiralanması nedeniyle Türk Hava Kurumu bünyesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesisini gerektirecek bir iktisadi işletme oluşmadığından, kira geliri bakımından stopaj mekanizmasının işletilmesi gerekmektedir.

V. Kira Sözleşmesinin Uzunluğu ile Ekonomik Faaliyetin Niteliğinin Birbirinden Ayrılması

Kanaatimizce kararın en önemli hukuki katkısı, uzun süreli kira sözleşmesi ile devamlılık arz eden ticari faaliyet kavramlarını birbirinden ayırmasıdır.

Vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın ve buna bağlı vergi yükümlülüğünün belirlenmesinde ekonomik ve hukuki gerçekliğin birlikte değerlendirilmesi gerekir. Bununla birlikte ekonomik faaliyetin belirli bir süre devam etmesi, her durumda ticari organizasyonun bulunduğunu göstermeye yeterli değildir.

Örneğin tek bir taşınmazın on, yirmi veya daha uzun süreyle kiraya verilmesi, kiraya veren bakımından otomatik olarak ticari bir işletme oluşturmaz. Buna karşılık aynı kurumun çok sayıda taşınmazı profesyonel bir yapı içerisinde kiraya vermesi, kira gelirlerinin elde edilmesi amacıyla personel ve organizasyon oluşturması ve bu faaliyeti piyasa ekonomisi içerisinde sürekli bir faaliyet olarak yürütmesi farklı bir hukuki değerlendirmeyi gerektirebilir.

Bu nedenle iktisadi işletme değerlendirmesinde mekanik bir “süreklilik” testinden ziyade, faaliyetin niteliği, organizasyonu, ekonomik amacı ve yürütülüş biçiminin birlikte değerlendirilmesi gerekir.

VI. Kararın İlk Derece Mahkemesi Gerekçesinden Ayrılan Yönü

Somut olayda Vergi Mahkemesi, Türk Hava Kurumu tarafından kira bedelleri karşılığında fatura düzenlenmiş olmasını ve bu faturaların yasal defterlere kaydedilmesini esas alarak davacı şirketin gider pusulası düzenleme ve stopaj yapma yükümlülüğünün bulunmadığı sonucuna ulaşmıştır.

Danıştay ise bu yaklaşımı benimsememiştir.

Daire, öncelikle kira gelirinin elde edildiği faaliyet bakımından iktisadi işletme bulunup bulunmadığını belirlemiş ve bu konuda olumsuz sonuca ulaşmıştır. Dolayısıyla kira ödemelerinin vergisel niteliği, düzenlenen belgenin şekli üzerinden değil, gelirin hangi hukuki ve ekonomik yapı içerisinde elde edildiği üzerinden değerlendirilmiştir.

Bu yaklaşım vergi hukukunun ekonomik gerçekliğe dayalı niteliği bakımından önemlidir. Bir ödemenin faturalandırılmış olması, tek başına o gelirin kurumlar vergisi mükellefi bir iktisadi işletme tarafından elde edildiği anlamına gelmez.

Başka bir ifadeyle, belgelendirme biçimi ile vergilendirme statüsü birbirinden bağımsız hukuki meselelerdir.

VII. Kararın Uygulama Bakımından Önemi

Karar özellikle dernek ve vakıfların sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kira gelirlerinin vergilendirilmesi bakımından yol gösterici niteliktedir.

Bununla birlikte karardan, “tek taşınmazın kiralanması hiçbir durumda iktisadi işletme oluşturmaz” şeklinde mutlak bir sonuç çıkarılmamalıdır.

Danıştay'ın değerlendirmesinde belirleyici olan, somut olayda tek bir taşınmazın yirmi yıl süreyle kiralanmasının organizasyona bağlı, ticari nitelikte bir hizmet ifası oluşturmamasıdır. Dolayısıyla farklı maddi olguların bulunduğu bir uyuşmazlıkta sonuç değişebilir.

Örneğin taşınmazların sayısı, kiralama faaliyetinin kapsamı, bu faaliyetin yürütülmesi için oluşturulan organizasyon, personel yapısı, faaliyetlerin profesyonel şekilde yürütülüp yürütülmediği ve piyasa ekonomisi içerisindeki konumu birlikte değerlendirilmelidir.

Bu yönüyle karar, iktisadi işletme kavramının somut olayın özelliklerinden bağımsız şekilde şekli kriterlerle belirlenemeyeceğini de göstermektedir.

Sonuç

Danıştay Üçüncü Dairesi, yirmi yıl süreli tek bir taşınmaz kira sözleşmesinin, yalnızca süresinin uzunluğu nedeniyle Türk Hava Kurumu bünyesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti doğuracak bir iktisadi işletme oluşturmadığı sonucuna ulaşmıştır. Daire, iktisadi işletmenin varlığı bakımından faaliyetin devamlılığının yanında ticari, sınai veya zirai nitelik taşıması ve bir organizasyona bağlı olarak yürütülmesi kriterlerini esas almıştır.

Bu kabulün doğal sonucu olarak, taşınmazın kiralanmasından elde edilen gelir kurumlar vergisi mükellefi bir iktisadi işletme bünyesinde elde edilen gelir olarak değerlendirilmemiş ve kira ödemesini yapan davacı şirketin gelir vergisi tevkifatı yapması gerektiği kabul edilmiştir.

Karar, uzun süreli kira ilişkisi ile ticari faaliyet arasında otomatik bir bağ kurulamayacağını, iktisadi işletmenin belirlenmesinde faaliyetin ekonomik ve organizasyonel niteliğinin esas alınması gerektiğini ortaya koymaktadır. Bu bakımdan kararın, özellikle dernek ve vakıfların taşınmaz gelirlerinin vergilendirilmesinde, “süreklilik” kavramının tek başına belirleyici kabul edilmesine karşı önemli bir içtihat ölçütü getirdiği kanaatindeyiz.