Uluslararası İhalelerde Ödenen Damga Vergisinin İadesi: AYM İptal Kararı ve İYUK m.10

İncelenen Kararlar

• Anayasa Mahkemesi, E.2020/15, K.2020/78, 24.12.2020

• Danıştay VDDK, E.2024/775, K.2025/28, 05.02.2025

• Danıştay VDDK, E.2024/793, K.2025/37, 05.02.2025

  
  

Anahtar Kelimeler

Damga vergisi, döviz kazandırıcı faaliyet, uluslararası ihale, Anayasa Mahkemesi iptal kararı, vergi istisnası, vergi hatası, düzeltme ve şikâyet, İYUK m.10, yeni hukuki durum, verginin kanuniliği, hukuki belirlilik, mülkiyet hakkı

I. Uyuşmazlığın Temeli: “Uluslararası İhale” İçin Yabancı Teklif Şartı

Uyuşmazlığın başlangıç noktası, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin damga vergisi istisnasıdır.

Düzenlemede, kamu kurum ve kuruluşlarınca gerçekleştirilen belirli uluslararası ihalelerin döviz kazandırıcı faaliyet kabul edilmesi ve bu kapsamda damga vergisi istisnasından yararlanılması öngörülmekteydi.

Ancak kanunun eski düzenlemesine göre bir ihalenin “uluslararası ihale” sayılabilmesi için yalnızca ihalenin yabancı firmaların katılımına açık olması yeterli değildi. Ayrıca yabancı firmalar tarafından teklif verilmiş olması gerekiyordu.

Sorun tam da burada ortaya çıkıyordu.

Bir ihaleye teklif veren yerli firma, teklifini verdiği anda ihaleye yabancı bir firmanın da teklif verip vermediğini bilmiyordu. Dolayısıyla ihaleyi kazanması halinde damga vergisi istisnasından yararlanıp yararlanamayacağını da önceden bilemiyordu.

Oysa ihale teklifinin hazırlanmasında vergi yükünün bilinmesi, teklif maliyetinin hesaplanması bakımından doğrudan önem taşımaktadır.

Anayasa Mahkemesi bu durumu Anayasa’nın 13., 48. ve 73. maddelerinde yer alan temel hak ve özgülüklerin ancak kanunla ve ölçülü olarak sınırlandırılabileceği, çalışma ve sözleşme özgürlüğü ve verginin kanuniliği ilkelerine aykırı buldu.

II. AYM'nin İptal Kararı Neyi Değiştirdi?

AYM, 24.12.2020 tarihli E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararıyla 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 4. fıkrasında bulunan:

“…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…”

ibaresini iptal etti.

Aynı karar ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesindeki aynı ibare de iptal edildi. Karar oybirliğiyle verildi.

AYM'nin temel gerekçesi yalnızca “yabancı teklif şartı adaletsizdir” şeklinde değildir.

Mahkeme, meseleyi anayasal vergi ilkeleri üzerinden kurmuştur.

Anayasa'nın;

• 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesini,

• 13. maddesindeki kanunilik ve ölçülülük çerçevesini,

• 48. maddesindeki sözleşme özgürlüğünü,

• 73. maddesindeki verginin kanuniliği ilkesini

birlikte değerlendirmiştir.

Özellikle Anayasa'nın 73. maddesi bakımından önemli nokta şudur:

Verginin kanuniliği ilkesi yalnızca verginin alınmasını değil, vergi istisnalarının şartlarını da kapsar.

Dolayısıyla bir mükellefin vergi istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı da kanunda yeterince açık ve öngörülebilir şekilde düzenlenmelidir.

AYM'ye göre ise yabancı bir isteklinin teklif verip vermeyeceği, teklif veren yerli isteklinin kontrolünde değildir ve teklif aşamasında bilinmemektedir. Buna bağlı olarak mükellefin istisnadan yararlanıp yararlanamayacağını önceden öngörmesi mümkün değildir.

Bu nedenle söz konusu şart hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırıdır. 

III. Asıl Hukuki Sorun: Peki Daha Önce Ödenmiş Damga Vergileri Ne Olacak?

İşte uyuşmazlığın ikinci ve uygulama açısından çok daha önemli aşaması burada başlamaktadır.

Bir firma, AYM'nin iptal kararından önce, o dönemde yürürlükte bulunan kanun hükmüne dayanılarak ihale kararı, sözleşme veya hakedişler üzerinden damga vergisi ödemiş olabilir.

AYM daha sonra bu vergilendirmeye esas olan kanun hükmünün bir bölümünü iptal etmiştir.

Bunun üzerine mükellefin önünde ilk bakışta iki farklı yol bulunmaktadır:

1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'ndaki düzeltme ve şikâyet yolu, veya

2. 2577 sayılı İYUK'un 10. maddesi kapsamında idareye başvuru.

VDDK'nın 2025 tarihli kararları bu iki yol arasındaki ayrımı oldukça netleştirmiştir.

IV. VDDK: AYM İptali Tek Başına “Vergi Hatası” Değildir

Danıştay VDDK'nın E.2024/775, K.2025/28 sayılı kararında mesele doğrudan bu şekilde ele alınmıştır.

Mükellef, AYM'nin iptal kararından hareketle daha önce ödediği damga vergisinin iadesini istemiş ve bunu VUK'taki düzeltme ve şikâyet hükümleri üzerinden gerçekleştirmeye çalışmıştır.

VDDK ise bu yolun kullanılmasını kabul etmemiştir.

Kurul, daha önce verdiği 07.06.2023 tarihli E.2023/2, K.2023/4 sayılı kararına dayanmıştır. Buna göre, vergilendirmeye dayanak olan kanun hükmünün AYM tarafından sonradan iptal edilmesinin, geçmişte bu hükme dayanılarak yapılmış vergilendirme işlemini kendiliğinden VUK anlamında açık bir vergi hatasına dönüştürdüğü söylenemez.

Buradaki ayrım önemlidir.

AYM'nin “kanun hükmü Anayasa'ya aykırıdır” demesi ile “geçmişte yapılan vergilendirme işleminde açık bir vergi hatası vardır” demesi aynı şey değildir.

VUK'un düzeltme mekanizması, esas itibarıyla açık ve maddi nitelikteki vergi hatalarının giderilmesine yönelik özel bir yoldur.

Oysa AYM kararının geçmişte yapılmış vergilendirmelere etkisi; Anayasa'nın 153. maddesi, iptal kararlarının zaman bakımından etkisi, ilgili vergi mevzuatı ve somut olayın özellikleri bakımından hukuki yorum gerektiren bir meseledir.

VDDK'nın yaklaşımı da tam olarak budur.

Bu nedenle AYM kararına dayanılarak geçmişte ödenmiş damga vergisinin iadesi talebinin VUK m.122 vd. anlamında bir vergi hatası başvurusu olarak ileri sürülmesi mümkün değildir. 

V. Ancak Bu, Ödenen Verginin Artık Geri Alınamayacağı Anlamına Gelmiyor

İkinci VDDK kararı bu noktada büyük önem taşıyor.

E.2024/793, K.2025/37, 05.02.2025 sayılı kararda mükellef, aynı AYM kararından hareketle daha önce ödediği damga vergilerinin iadesini 2577 sayılı İYUK'un 10. maddesi kapsamında istemiştir.

İYUK m.10'un özelliği burada ortaya çıkmaktadır.

İYUK m.10, ilgililerin haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idareye başvurmalarına imkân veren genel bir idari başvuru mekanizmasıdır.

AYM'nin iptal kararı, mükelleflerin daha önce mevcut olmayan veya hukuken farklı değerlendirilmesi gereken bir talebi bakımından yeni bir hukuki durum meydana getirmiştir.

VDDK, bu nedenle mükelleflerin başvurusunun VUK'taki düzeltme başvurusu olarak nitelendirilmesini doğru bulmamış ve İYUK m.10 kapsamında yapılan başvurunun esasının değerlendirilmesi gerektiğini kabul etmiştir.

Bu, iki karar birlikte okunduğunda ortaya çıkan en önemli sonuçtur:

AYM'nin iptal kararına dayanılarak geçmişte ödenmiş damga vergisinin iadesi istenebilir; ancak bunun hukuki yolu VUK'taki “vergi hatasının düzeltilmesi” değil, somut olayın koşullarına göre İYUK m.10 kapsamında yeni hukuki durum nedeniyle idareye başvurulmasıdır.

VI. İYUK m.10 Yolunun Pratik Anlamı Nedir?

Mükellef açısından tabloyu basitleştirecek olursak:

1. Vergi geçmişte ödenmiş olmalıdır.

Örneğin bir kamu ihalesini kazanan firma, ihale kararı veya sözleşme nedeniyle damga vergisi ödemiştir.

2. Sonradan AYM'nin ilgili kanun hükmünü iptal eden kararı ortaya çıkmıştır.

Buradaki örnekte iptal edilen şart, ihalenin uluslararası ihale sayılması için yabancı firmaca da teklif verilmesi şartıdır.

3. Mükellef VUK m.122 kapsamında “vergi hatası var” demek yerine İYUK m.10 kapsamında başvurmalıdır.

Başvuruda özellikle AYM iptal kararıyla ortaya çıkan yeni hukuki durum ortaya konulmalıdır.

Nitekim VDDK'nın E.2024/793, K.2025/37 sayılı kararına konu olayda mükellef başvurusunu açıkça İYUK m.10 kapsamında yapmış ve AYM kararından doğan yeni hukuki duruma dayanmıştır.

4. İdare başvuruyu reddederse bu ret işlemi dava konusu edilebilir.

VDDK, bu durumda uyuşmazlığın VUK'taki düzeltme-şikâyet mekanizması üzerinden değil, İYUK m.10 kapsamında yapılan başvurunun reddi üzerine açılan dava olarak değerlendirilmesi gerektiğini kabul etmiştir.

Dolayısıyla mükellefin yapması gereken şey, başvurusunun hukuki niteliğini doğru kurmaktır.

VII. Somut İhalelerde Ne Yapılmalı?

Bu içtihatlar özellikle geçmiş yıllardaki kamu ihaleleri bakımından önemlidir.

Bir yüklenicinin şu tür bir durumda olduğunu düşünelim:

• Kamu ihalesi gerçekleştirilmiş,

• firma ihaleyi kazanmış,

• ihale kararı veya sözleşme nedeniyle damga vergisi ödenmiş,

• ihalenin yabancı isteklilere açık olup olmadığı ve yabancı teklif bulunup bulunmadığı nedeniyle istisna uygulanmamış,

• daha sonra AYM, E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararıyla “yabancı firmalarca da teklif verilmesi” şartını iptal etmiş.

Bu durumda yapılması gereken hukuki inceleme üç aşamalıdır:

Birinci olarak, ihalenin 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinde düzenlenen döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığı bu kapsamda da yurtdışı isteklilere açık olup olmadığı belirlenmelidir.

İkinci olarak, ödenen damga vergisinin AYM'nin iptal ettiği düzenlemenin uygulanmasından kaynaklanıp kaynaklanmadığı ortaya konulmalıdır.

Üçüncü olarak, iade talebinin VUK'taki düzeltme mekanizması yerine İYUK m.10 kapsamında yeni hukuki durum esasına dayandırılması gerekir.

VDDK'nın 2025 tarihli E.2024/793, K.2025/37 sayılı kararı, tam da bu üçüncü aşamayı mümkün kılmaktadır.

VIII. Sonuç: İki VDDK Kararı Birlikte Nasıl Okunmalı?

Bu üç karar birlikte değerlendirildiğinde ortaya oldukça net bir hukuki tablo çıkmaktadır.

AYM'nin E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararı, uluslararası ihalelerde damga vergisi istisnasından yararlanmayı yabancı firmanın teklif vermesine bağlayan şartı; hukuki belirlilik, öngörülebilirlik, sözleşme özgürlüğü ve verginin kanuniliği ilkeleri bakımından Anayasa'ya aykırı bulmuştur.

Bunun geçmişte ödenmiş vergilere etkisi konusunda ise VDDK iki farklı hukuki yolu birbirinden ayırmıştır.

E.2024/775, K.2025/28 sayılı karar doğrultusunda, AYM'nin sonradan verdiği iptal kararı geçmişte yapılmış vergilendirme işlemini kendiliğinden VUK anlamında vergi hatasına dönüştürmez. Bu nedenle sırf AYM kararına dayanılarak VUK'un düzeltme ve şikâyet yolunun işletilmesi mümkün değildir.

Buna karşılık E.2024/793, K.2025/37 sayılı karar, AYM kararının meydana getirdiği yeni hukuki durumdan hareketle İYUK m.10 kapsamında idareye başvurulabileceğini ve bu başvurunun VUK m.122 kapsamındaki düzeltme başvurusu olarak nitelendirilerek etkisiz bırakılmasının doğru olmadığını ortaya koymuştur.

Dolayısıyla uygulamadaki temel ayrım şudur:

“AYM iptal etti, eski vergi otomatik olarak hatalı hale geldi” denilemez. Ancak “vergi geçmişte ödendi, artık hiçbir şekilde iade talep edilemez” sonucu da çıkarılamaz.

VDDK'nın 2025 tarihli içtihadı, bu ikinci noktada mükellefe İYUK m.10 üzerinden yeni bir başvuru yolu tanımaktadır.

Bu bakımdan kararlar, özellikle AYM'nin iptal kararından etkilenen eski tarihli uluslararası kamu ihaleleri bakımından son derece önemli bir uygulama alanına sahiptir. Bununla birlikte her dosyada ihale tarihi, verginin hangi belge üzerinden ödendiği, istisnanın kanuni şartlarının somut olayda gerçekleşip gerçekleşmediği ve başvuru tarihleri ayrıca incelenmelidir.