Hasılat Paylaşımlı İnşaat Sözleşmesinde Arsa Malikinin Elde Ettiği Gelirin Ticari Kazanç Niteliği: VDDK’nın Güncel Yaklaşımı
Anahtar Kelimeler: Hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi, ticari kazanç, devamlılık, arsa maliki, gayrimenkul satış kazancı, Gelir Vergisi Kanunu m.37, vergi ziyaı cezası
İlgili Danıştay Kararı:
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2023/784, K.2024/865, 02.10.2024
Giriş
Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından elde edilen gelirlerin hangi durumda ticari kazanç, hangi durumda diğer kazanç ve irat olarak vergilendirileceği, gelir vergisi uygulamasının sürekli tartışılan konularından biridir. Özellikle arsa malikinin arsa karşılığında bağımsız bölüm veya satış hasılatından pay elde ettiği inşaat modellerinde, müteahhidin gerçekleştirdiği çok sayıdaki satış işleminin arsa malikinin elde ettiği gelirin niteliğine etkisi ayrıca önem taşımaktadır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02.10.2024 tarihli ve E.2023/784, K.2024/865 sayılı kararı, bu konuda önemli bir ayrım ortaya koymaktadır. Kurul, hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi kapsamında arsa malikine düşen payın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için, yalnızca müteahhit tarafından çok sayıda bağımsız bölümün satılmış olmasının yeterli olmadığını; öncelikle bu faaliyetin arsa maliki tarafından gerçekleştirilen bir ticari faaliyet niteliğinde bulunması ve ticari faaliyetin devamlılık unsurunu taşıması gerektiğini kabul etmiştir.
Kararın özellikle geliri elde eden kişi ile satış işlemlerini fiilen gerçekleştiren kişinin ayrıştırılması bakımından önem taşıdığı kanaatindeyiz. Zira müteahhidin ticari faaliyetinin yoğunluğu, sözleşmeden kaynaklanan payını alan arsa malikinin faaliyetinin de kendiliğinden ticari nitelik kazanmasını gerektirmemektedir.
I. Uyuşmazlığın Maddi ve Usuli Çerçevesi
Uyuşmazlıkta davacı, miras yoluyla ivazsız olarak iktisap ettiği bir arsayı 26.08.2014 tarihinde hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhide vermiştir. 23.10.2014 tarihli ek protokolle hasılat paylaşım oranı müteahhit için %64,40, arsa sahibi için %35,60 olarak belirlenmiştir. Müteahhit tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin 41 adedi 2018 yılı içerisinde çeşitli tarihlerde üçüncü kişilere satılmış ve satışlardan elde edilen hasılatın sözleşme uyarınca davacıya düşen kısmı davacı adına gider pusulası düzenlenmek suretiyle ödenmiştir.
Vergi inceleme raporunda, 41 bağımsız bölümün aynı yıl içerisinde satılması nedeniyle devamlılık unsurunun gerçekleştiği ve davacının elde ettiği gelirin ticari kazanç niteliğinde olduğu kabul edilmiştir. İlk derece mahkemesi de bu değerlendirmeyi benimsemiştir.
Bununla birlikte Danıştay Dokuzuncu Dairesi, uyuşmazlığı farklı bir perspektiften ele alarak, arsanın servetin değerlendirilmesi amacıyla müteahhide verilmesi sonucunda edinilen gelirin arsanın değerlendirilmesinden ibaret olduğunu ve 41 bağımsız bölümün satışının davacı tarafından gerçekleştirilmediğini belirtmiştir. Daire, davacının başka bir inşaat veya gayrimenkul alım satımı faaliyeti bulunduğuna ilişkin de herhangi bir tespit olmadığını vurgulayarak ticari kazanç koşullarının oluşmadığı sonucuna ulaşmıştır.
Bölge İdare Mahkemesinin bu karara uymayarak verdiği ısrar kararı üzerine uyuşmazlık Vergi Dava Daireleri Kurulunun önüne gelmiştir.
II. Ticari Kazançta Devamlılık Unsuru
Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş; ikinci fıkranın (4) numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı düzenlenmiştir.
Burada “devamlılık” unsurunun belirlenmesi, somut uyuşmazlığın temelini oluşturmaktadır.
İlk derece mahkemesi, aynı takvim yılında 41 bağımsız bölümün satılmış olmasını tek başına sürekliliğin göstergesi olarak kabul etmiştir. Bu yaklaşımda, bağımsız bölümlerin tapuda ayrı taşınmazlar olarak tescil edilmesi ve her bir satışın ayrı bir işlem oluşturması esas alınmıştır.
Ancak bu yaklaşım, satış işlemini gerçekleştiren kişi ile satıştan ekonomik olarak pay alan kişiyi aynı kişi kabul etme sonucunu doğurmaktadır.
VDDK'nın kararı esas itibarıyla bu noktada farklılaşmaktadır.
III. Faaliyeti Gerçekleştiren Kişi ile Geliri Elde Eden Kişinin Ayrıştırılması
Vergi Dava Daireleri Kurulu, hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesinin niteliğini öncelikle ortaya koymuştur. Kurula göre bu sözleşmeler, kural olarak her iki tarafa borç yükleyen özel hukuk ilişkileridir. Arsa sahibinin edimi arsayı müteahhide inşaat yapılmak üzere devretmek, müteahhidin edimi ise inşa edilen bağımsız birimlerin satışından elde edilen hasılatı sözleşmede belirlenen oran üzerinden arsa sahibiyle paylaşmaktır.
Bu tespit, kararın vergi hukuku bakımından en önemli noktalarından birini oluşturmaktadır.
Çünkü ticari kazanç değerlendirmesinde yalnızca gelirin ekonomik olarak kime intikal ettiğine değil, geliri doğuran faaliyetin kim tarafından gerçekleştirildiğine de bakılması gerekmektedir.
Somut olayda 41 bağımsız bölümün satış işlemlerini gerçekleştiren kişi davacı değildir. Satışları gerçekleştiren ve bu satışlardan doğan ticari organizasyonu yürüten müteahhittir. Davacının elde ettiği gelir ise müteahhidin gerçekleştirdiği bu satışlardan sözleşme gereği kendisine düşen paydan ibarettir.
Dolayısıyla müteahhidin aynı yıl içerisinde 41 bağımsız bölüm satması, müteahhit açısından ticari faaliyetin devamlılığına ilişkin güçlü bir gösterge oluşturabilir. Ancak aynı satış sayısının arsa maliki bakımından da otomatik biçimde “devamlılık” oluşturduğunun kabulü, faaliyet ile gelir arasındaki hukuki ilişkinin birbirine karıştırılması sonucunu doğuracaktır.
IV. Birden Fazla Satışın Her Zaman Arsa Maliki Açısından “Devamlılık” Oluşturmaması
Kararın en önemli tespitlerinden biri, devamlılık unsurunun belirlenmesinde işlemlerin hangi kişi tarafından gerçekleştirildiğinin esas alınmasıdır.
Kurul, bir takvim yılında birden fazla bağımsız bölümü satışa konu eden kişinin davacı değil müteahhit olduğunu açıkça ortaya koymuştur. Davacının elde ettiği gelir, müteahhidin ticari faaliyetinden doğan hasılatın sözleşmeye göre belirlenen kısmıdır. Bu nedenle müteahhidin çok sayıda satış yapması, davacının da gayrimenkul alım satımı işiyle devamlı olarak uğraştığını göstermemektedir.
Bu yaklaşım, ticari kazancın belirlenmesinde şekli işlem sayısından ziyade faaliyetin gerçek niteliğine bakılması gerektiğini ortaya koymaktadır.
Nitekim Kurul, ticari faaliyet değerlendirmesinde devamlılık, gelir elde etme amacı ve ticari organizasyon gibi unsurların dikkate alınması gerektiğini; devamlılık kastının subjektif niteliği nedeniyle bunun objektif ölçütlerle belirlenmesi gerektiğini ifade etmiş, kazanç doğuran işlemlerin çokluğunu bu objektif ölçütlerden biri olarak kabul etmiştir.
Ancak bu objektif ölçütün, faaliyeti gerçekleştiren mükellef bakımından uygulanması gerekir.
Aksi halde bir kişinin yaptığı ticari faaliyet sonucunda sözleşme gereği başka bir kişinin pay alması, hiçbir ilave faaliyeti bulunmamasına rağmen ikinci kişinin de aynı ticari faaliyeti gerçekleştirdiği sonucunu doğuracaktır.
V. Arsa Malikinin Elde Ettiği Gelirin Kaynağı
VDDK'nın yaklaşımında belirleyici olan bir başka unsur, davacının gelirinin kaynağıdır.
Kurula göre davacının elde ettiği gelir, ticari bir organizasyon kapsamında gerçekleştirdiği gayrimenkul satışlarından değil, arsa maliki sıfatından kaynaklanmaktadır. Davacı şahsi serveti içerisinde bulunan arsasını hasılat paylaşımı modeline göre müteahhide vermiş ve bunun karşılığında müteahhidin elde ettiği hasılattan belirli bir pay almıştır.
Bu nedenle elde edilen gelirin hukuki ve ekonomik kaynağı, müteahhidin gerçekleştirdiği bağımsız bölüm satışları değil, arsanın sözleşme kapsamında değerlendirilmesidir.
Kanaatimizce kararın en isabetli taraflarından biri budur.
Zira aksi kabul edildiğinde, arsa malikinin arsasını müteahhide vermesi ve müteahhidin çok sayıda bağımsız bölüm satması, arsa malikinin hiç gerçekleştirmediği satış işlemlerinin kendisine atfedilmesi sonucunu doğuracaktır.
Oysa vergi hukukunda vergilendirmeye esas alınan faaliyet ile bu faaliyetten doğan gelirin hukuki kaynağının ayrıştırılması gerekir.
VI. Hasılat Paylaşımlı İnşaat Sözleşmesinin Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesinden Farkı
Kararda ayrıca hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi ile arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi arasındaki fark ortaya konulmaktadır.
Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinde bağımsız bölümler arsa sahibi ile müteahhit arasında paylaşılırken, hasılat paylaşımlı modelde bağımsız bölümlerin satışından elde edilen gelir sözleşmede belirlenen oran üzerinden paylaşılmaktadır.
Bu ayrım, vergilendirme bakımından önemlidir.
Çünkü arsa malikinin doğrudan bağımsız bölüm satışı yapmadığı, bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından satıldığı ve arsa malikinin yalnızca satış hasılatından sözleşmesel pay aldığı bir durumda, arsa malikinin faaliyetinin “gayrimenkul alım satım faaliyeti” olarak nitelendirilebilmesi için ayrıca ticari faaliyetin varlığını gösteren unsurların ortaya konulması gerekir.
Somut olayda ise böyle bir ticari organizasyona ilişkin herhangi bir tespit bulunmamaktadır.
VII. Devamlılık Unsurunun Tek İşlemin Parçalı Gerçekleşmesiyle Karıştırılmaması
Kararın önemli bir başka yönü, tek bir ekonomik faaliyetin farklı tarihlerde gerçekleşen tahsilat veya satış aşamalarının devamlılık unsuru olarak değerlendirilmesine ilişkin yaklaşımıdır.
Tetkik hâkimi de, davacının gerçekleştirdiği işlemin yalnızca bir arsanın müteahhide verilmesinden ibaret olduğunu, bu işlemin devamlılık taşımadığını ve tek bir işlemden doğan gelirin parçalı biçimde tahsil edilmesinin de faaliyete devamlılık kazandırmayacağını belirtmiştir.
Bu yaklaşım VDDK'nın nihai gerekçesiyle de uyumludur.
Burada önem taşıyan, ekonomik faaliyetin kaç defa sonuç doğurduğu değil, mükellefin kaç ayrı ticari faaliyet gerçekleştirdiğidir.
Bir kişinin tek bir arsasını değerlendirmek amacıyla yaptığı sözleşmeden doğan gelir, sözleşme gereği birden fazla tarihte ve birden fazla bağımsız bölümün satışına bağlı olarak kendisine aktarılıyorsa, bu durum tek başına arsa malikinin birden fazla gayrimenkul satışı yaptığı anlamına gelmez.
Aksi yöndeki yaklaşım, ekonomik olarak tek bir işlemin sonuçlarının yapay biçimde bölünmesi suretiyle devamlılık unsurunun oluşturulmasına yol açabilir.
VIII. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin Yaklaşımı ile VDDK Kararının Karşılaştırılması
Uyuşmazlık bakımından dikkat çekici bir husus, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararında da esasen aynı sonuca ulaşılmış olmasıdır.
Dokuzuncu Daire, arsanın servetin değerlendirilmesi amacıyla müteahhide verilmesi sonucunda elde edilen gelirin arsanın değerlendirilmesinden ibaret olduğunu ve 41 bağımsız bölümün satışında devamlılık bulunmadığını belirtmiştir. Ayrıca davacının başka bir inşaat veya gayrimenkul alım satımı faaliyeti bulunduğuna ilişkin herhangi bir tespit bulunmadığını ifade etmiştir.
Bölge İdare Mahkemesinin bu yaklaşıma uymayarak ısrar etmesi üzerine VDDK uyuşmazlığı nihai olarak karara bağlamıştır. VDDK da ısrar kararını bozmuş ve davacı tarafından gerçekleştirilen faaliyetin ticari nitelik taşımadığı sonucuna ulaşmıştır.
Dolayısıyla karar, yalnızca somut olayın sonucunu değiştiren bir karar değil; aynı zamanda müteahhidin ticari faaliyetinin arsa malikine atfedilmesine ilişkin yaklaşımı sınırlandıran bir nitelik taşımaktadır.
IX. Vergilendirmede Gerçek Faaliyetin Esas Alınması
Vergilendirmede şekli görünüm ile ekonomik gerçeklik arasındaki ilişkinin doğru kurulması, ticari kazanç değerlendirmesinde özel önem taşımaktadır.
Somut olayda 41 bağımsız bölümün satılması dış görünüş itibarıyla yüksek sayıda gayrimenkul satışı bulunduğunu göstermektedir. Ancak bu satışların tamamının müteahhit tarafından gerçekleştirildiği, davacının ise yalnızca sözleşme gereği hasılattan pay aldığı sabittir.
Dolayısıyla sırf satışların çokluğundan hareketle davacının da devamlı olarak gayrimenkul alım satımıyla uğraştığı sonucuna ulaşılması, “işlemin çokluğu” kriterinin yanlış kişiye uygulanması anlamına gelir.
Kanaatimizce VDDK'nın kararı, bu bakımdan önemli bir metodolojik ölçüt ortaya koymaktadır:
Devamlılık, gelirin elde edilme biçiminden değil, geliri doğuran faaliyetin mükellef tarafından devamlı olarak icra edilip edilmediğinden hareketle belirlenmelidir.
Bu ayrım, özellikle arsa sahipleri bakımından önemlidir.
X. Kararın Sınırları
Bununla birlikte kararın, bütün hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmelerinden elde edilen gelirlerin kendiliğinden ticari kazanç dışında kaldığı şeklinde anlaşılmaması gerekir.
VDDK'nın vardığı sonuç, somut olayda davacının şahsi serveti içerisinde bulunan tek bir arsayı müteahhide vermesi, herhangi bir ticari organizasyonunun bulunmaması ve gayrimenkul alım satımı faaliyetiyle devamlı olarak uğraştığına ilişkin başkaca bir tespit bulunmaması olgularına dayanmaktadır.
Dolayısıyla kişinin birden fazla taşınmazı sistematik biçimde hasılat paylaşımı modeline konu etmesi, ticari organizasyon oluşturması veya gayrimenkul alım satımını devamlı bir faaliyet haline getirmesi halinde farklı bir vergisel değerlendirme yapılması mümkündür.
Burada belirleyici olan sözleşmenin yalnızca adı değil, faaliyetin fiili niteliği ve mükellefin bu faaliyet içerisindeki gerçek konumudur.
Sonuç
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E.2023/784, K.2024/865 sayılı kararı, hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmelerinde arsa malikinin elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi bakımından önemli bir ayrım ortaya koymaktadır.
Kurul, müteahhidin gerçekleştirdiği çok sayıdaki bağımsız bölüm satışından elde edilen hasılatın sözleşme gereği arsa malikine düşen kısmının, yalnızca satış işlemlerinin çokluğu nedeniyle arsa maliki açısından ticari kazanç olarak kabul edilemeyeceğini ortaya koymuştur. Zira satış faaliyetini gerçekleştiren ve ticari organizasyonu yürüten kişi müteahhit olup, arsa malikinin elde ettiği gelir, arsa maliki sıfatından ve arsanın hasılat paylaşımı modeliyle değerlendirilmesinden kaynaklanmaktadır.
Bu yönüyle karar, Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinde yer alan “devamlılık” unsurunun uygulanmasında önemli bir metodolojik sınır çizmektedir. Bir faaliyetin çok sayıda işlem içermesi, bu işlemleri gerçekleştirmeyen ve yalnızca sözleşme gereği bu faaliyetten pay alan kişinin de aynı ticari faaliyeti yürüttüğü anlamına gelmez.
Özellikle gayrimenkul vergilendirmesinde, satışların sayısı ile mükellefin gerçekleştirdiği ticari faaliyetlerin sayısı birbirinden ayrılmalıdır. Aksi halde bir müteahhidin ticari faaliyetinin ekonomik sonuçlarının sözleşmesel pay sahiplerine otomatik olarak aktarılması mümkün hale gelir.
Sonuç olarak, somut olayda davacının tek bir arsasını, şahsi servetinin değerlendirilmesi amacıyla hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesine konu etmesi ve bunun dışında gayrimenkul alım satımıyla devamlı olarak uğraştığını gösteren herhangi bir olgunun bulunmaması karşısında, elde edilen hasılat payının ticari kazanç olarak vergilendirilmemesi gerektiği yönündeki VDDK yaklaşımının, Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesindeki ticari faaliyet ve devamlılık unsurlarıyla uyumlu olduğu kanaatindeyiz.
Bununla birlikte kararın ortaya koyduğu ilkenin, hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmelerinden elde edilen bütün gelirlerin ticari kazanç dışında kaldığı şeklinde genelleştirilmemesi gerekir. Vergilendirmede belirleyici olan; sözleşmenin şekli görünümünden ziyade, arsa malikinin gerçekten ticari bir organizasyon içerisinde hareket edip etmediği, gayrimenkul alım ve satım faaliyetini devamlı olarak gerçekleştirip gerçekleştirmediği ve elde edilen gelirin hangi faaliyetten kaynaklandığıdır.
Bu çerçevede karar, müteahhidin ticari faaliyeti ile arsa malikinin sözleşmeden doğan gelirinin vergisel niteliğinin birbirinden ayrılması gerektiğini ortaya koyması bakımından, gayrimenkul gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin içtihat bakımından dikkate değer bir değerlendirme niteliğindedir.
