Kanuni Temsilcinin Şirket Borçlarından Sorumluluğunda Kritik Tarih: Ticaret Sicili mi, Hukuki Ayrılış mı?

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 05.02.2025 tarihli, E:2024/50, K:2025/7 sayılı kararı

Anahtar Kelimeler: Kanuni Temsilci, Şirket Kamu Borçları, Vergi Borcu, Limited Şirket, Kanuni Temsilcinin Sorumluluğu, Ödeme Emri, Vergi Usul Kanunu, VUK m.10, Ticaret Sicili, Pay Devri, Temsil Yetkisinin Sona Ermesi, Eski Şirket Ortağının Sorumluluğu, Eski Müdürün Sorumluluğu, Kamu Alacağı, Vergi Hukuku, Danıştay VDDK, Vergi Davaları, Kanuni Temsilci Sorumluluğu

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 5 Şubat 2025 tarihli kararı, şirketlerin kamu borçlarının kanuni temsilcilerden tahsili bakımından oldukça önemli bir ayrım ortaya koymaktadır.

Kararın temel sorusu basitçe şudur:

Bir kişi şirketten ayrılmış, kanuni temsilcilik görevi sona ermiş ancak bu değişiklik henüz ticaret siciline tescil ve ilan edilmemişse, kişi şirketin daha sonra doğan veya yapılandırılan kamu borçlarından sorumlu tutulabilir mi?

VDDK'nın cevabı, somut olay bakımından hayır olmuştur.

Ancak kararın anlaşılabilmesi için önce üç farklı hukuk alanının birlikte değerlendirilmesi gerekir: ticaret hukuku, vergi hukuku ve kamu alacaklarının tahsili hukuku.

1. Önce temel kural: Kanuni temsilci neden şirketin borcundan sorumlu tutulabiliyor?

Tüzel kişinin kendisi vergi ödevlerini fiilen yerine getiremez. Bu görev kanuni temsilciler aracılığıyla yerine getirilir.

Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine göre tüzel kişilerin vergi ödevleri kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilir. Kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle şirketten tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin varlıklarından alınması öngörülmektedir.

Buradan önemli bir sonuç çıkar:

Bir kişinin şirketin kanuni temsilcisi olmuş olması, şirketin bütün kamu borçlarından otomatik olarak sorumlu olduğu anlamına gelmez.

VDDK da kanuni temsilci sorumluluğunun kusura dayalı ve tali nitelikte olduğunu özellikle belirtmiştir. Yani kişinin sorumlu tutulabilmesi için, kamu alacağının onun kanuni temsilci sıfatıyla yerine getirmek zorunda olduğu bir vergi ödevinin yerine getirilmemesinden kaynaklanması gerekir.

Dolayısıyla kritik soru şudur:

Kamu alacağının doğmasına veya ödenmemesine ilişkin vergisel ödevin bulunduğu tarihte bu kişi kanuni temsilci miydi?

2. Peki kanuni temsilcilik ne zaman sona erer?

Kararın en önemli kısmı burasıdır.

Somut olayda davacı, şirketteki hisselerini 11 Mayıs 2016 tarihinde noter hisse devir sözleşmesiyle devretmiştir.

Ertesi gün, 12 Mayıs 2016 tarihinde şirket genel kurulu hisse devrini onaylamış ve davacının kanuni temsilcilik görevinin sona ermesine karar vermiştir.

Ancak bu karar hemen ticaret siciline tescil edilmemiştir.

Tescil 19 Ocak 2017'de, ilan ise 25 Ocak 2017'de yapılmıştır.

Burada şu soru ortaya çıkmaktadır:

Davacı 12 Mayıs 2016'dan sonra hâlâ kanuni temsilci sayılacak mıdır?

VDDK'nın cevabı açık:

Hayır.

Çünkü 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 595. maddesi, limited şirketlerde esas sermaye payının devrini düzenlemektedir.

Maddeye göre pay devri yazılı olarak yapılmalı ve tarafların imzaları noter tarafından onaylanmalıdır. Ayrıca, şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemişse, pay devrinin ortaklar genel kurulunca onaylanması gerekir. Devir, bu onayla geçerli olur.

Somut olayda da noter sözleşmesi 11 Mayıs'ta, genel kurul onayı ise 12 Mayıs'ta gerçekleşmiştir.

Dolayısıyla hukuki süreç tamamlanmış ve davacının şirketle olan ortaklık ve buna bağlı temsil ilişkisi sona ermiştir.

3. Ticaret siciline ilan neden önemli ama neden belirleyici değil?

Burada hukukta önemli bir ayrım vardır:

Kurucu tescil

Bazı hukuki durumlar tescil edilmeden hukuken doğmaz.

Bu durumda tescil kurucu niteliktedir.

Açıklayıcı tescil

Bazı durumlarda ise hukuki durum zaten meydana gelmiştir. Ticaret siciline yapılan tescil ve ilan sadece bu durumu dış dünyaya duyurur.

Bu durumda tescil açıklayıcı niteliktedir.

VDDK, limited şirket pay devri ve buna bağlı temsil yetkisinin sona ermesi bakımından tescil ve ilanın açıklayıcı nitelikte olduğunu kabul etmiştir. Başka bir ifadeyle, temsil yetkisi ticaret sicilinde ilan edildiği gün sona ermemiştir; hukuken daha önce sona ermiştir.

Bu sonuç TTK'nın 36. maddesiyle de birlikte değerlendirilmelidir.

TTK m.36, ticaret sicili kayıtlarının üçüncü kişiler bakımından hüküm doğurmasını ve tescil edilmesi veya ilan edilmesi gereken bir hususun üçüncü kişilere karşı ileri sürülmesini düzenlemektedir.

Ancak VDDK'nın dikkat çektiği nokta şudur:

Ticaret sicilinin üçüncü kişileri korumaya yönelik hükümleri, kanuni temsilcinin vergi hukukundaki kişisel sorumluluğunun belirlenmesinde otomatik olarak “ilan tarihini” esas almayı gerektirmez.

Zira burada önce kişinin gerçekten kanuni temsilci olup olmadığı belirlenmelidir.

VDDK bu nedenle, hisse devriyle ortaklıktan ayrılmanın ve buna bağlı temsil yetkisinin sona ermesinin tescil ve ilanının kurucu değil, açıklayıcı olduğunu ve kanuni temsilcinin sorumluluğunun sona erdiği tarihin kural olarak pay devrine ilişkin hukuki işlemler dikkate alınarak belirlenmesi gerektiğini kabul etmiştir.

4. Eski temsilci şirket adına işlem yaparsa ne olur?

Kararı ilginç hale getiren ikinci mesele budur.

Davacının temsilcilik görevi 2016 yılında sona ermiştir.

Ancak ticaret sicilindeki değişiklik henüz ilan edilmeden önce, eski kanuni temsilcilerden ikisi şirket adına 22 ve 24 Kasım 2016 tarihlerinde vergi borçlarının yapılandırılması için başvuruda bulunmuştur. Bu tarihlerde artık şirketi temsil yetkileri bulunmamaktadır.

İlk bakışta şu düşünülebilir:

“Yetkileri yoksa yaptıkları işlem geçersizdir.”

Fakat hukuk burada biraz daha inceliklidir.

TTK'da bu durum özel olarak düzenlenmediğinden, VDDK TTK m.126 aracılığıyla Türk Borçlar Kanunu hükümlerine gitmiştir.

TBK'nın 46. maddesine göre, bir kişi yetkisi olmadığı hâlde temsilci olarak bir hukuki işlem yaparsa, bu işlem temsil olunan tarafından onandığı takdirde şirketi bağlar.

Peki şirket bu yapılandırmayı sonradan onlamış mıdır?

VDDK'ya göre evet.

Çünkü yapılandırma başvuruları üzerine vergi mahkemelerinde “karar verilmesine yer olmadığına” ilişkin kararlar verilmiş, bu kararlar şirkete tebliğ edilmiş ve şirket bunlara karşı kanun yoluna başvurmamıştır.

Dolayısıyla şirket, yetkisiz temsilciler tarafından yapılan yapılandırma işlemini sonradan zımnen onamıştır.

Bunun sonucu önemlidir:

Yapılandırma şirket bakımından geçerlidir.

Fakat buradan şu sonuç çıkmaz:

“Yapılandırma geçerliyse eski kanuni temsilci de bu borçtan sorumludur.”

VDDK tam tersine, bu iki meseleyi birbirinden ayırmıştır.

5. Yapılandırma neden eski temsilciye yeni bir sorumluluk yüklemiyor?

Kararın belki de en önemli noktası budur.

Yapılandırma başvurusu yapıldığı tarihte davacı artık şirketle hukuki bağı kalmamış bir kişidir.

Yapılandırma ile şirketin mevcut vergi borçlarının ödeme koşulları değiştirilmiş ve yeni bir hukuki durum ortaya çıkmıştır.

VDDK'ya göre, yapılandırma sırasında şirketle herhangi bir ilişkisi bulunmayan kişinin, bu yapılandırma sonucunda ortaya çıkan borçtan sorumlu tutulması mümkün değildir. Yapılandırmanın daha sonra ihlal edilerek iptal edilmesi de bu sonucu değiştirmez.

Bu yaklaşım son derece önemlidir.

Çünkü aksi kabul edilirse, kişi şirketten ayrıldıktan sonra şirket adına yapılan yeni bir hukuki işlem nedeniyle, artık şirketle hiçbir hukuki bağı bulunmadığı hâlde kişisel malvarlığıyla sorumlu tutulabilecektir.

VDDK bunu kabul etmemiştir.

6. Peki şirketin 2016 ve sonrasındaki vergileri ne olacak?

Kararın diğer önemli kısmı da burada ortaya çıkıyor.

VDDK, davacının kanuni temsilcilik sıfatının 11 Mayıs 2016 tarihinde sona erdiğini kabul etmiştir.

Bu nedenle bundan sonra verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiler bakımından davacının kanuni temsilci sorumluluğu bulunmamaktadır.

Örneğin;

• 2016 Nisan-Haziran dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi,

• 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi,

• bu beyannameler üzerine ortaya çıkan vergilerin vadesinde ödenmemesi,

• bu nedenle gecikme zamlarının doğması

davacının kanuni temsilcilik görevi sona erdikten sonraki olaylardır.

Dolayısıyla VUK m.10 uyarınca bu kişiye sorumluluk yüklenemez.

VDDK'nın gerekçesi oldukça nettir:

Vergi ödevinin yerine getirilmediği tarihte kişi kanuni temsilci değilse, bu vergi ödevinin yerine getirilmemesi onun eyleminden kaynaklanmış sayılamaz.

7. Kararın bize söylediği temel hukuk kuralı

Kararı tek bir cümleyle özetlemek gerekirse:

Kanuni temsilcinin şirketin kamu borcundan sorumluluğu, yalnızca borcun ait olduğu döneme değil, o borca ilişkin vergisel ödevin yerine getirilmesi gereken tarihte kişinin kanuni temsilci olup olmadığına göre belirlenmelidir.

Bu nedenle “borç 2015 yılına ait, o tarihte bu kişi müdürdü” demek her zaman yeterli değildir.

Örneğin 2015 yılına ilişkin bir verginin beyannamesi 2016'da verilmiş ve ödeme yükümlülüğü kanuni temsilcinin şirketten ayrılmasından sonra doğmuşsa, sorumluluk ayrıca incelenmelidir.

Nitekim VDDK, kanuni temsilci sorumluluğunda dönemsellik ilkesi ile gerçek mahiyet ilkesinin birlikte dikkate alınması gerektiğini; ancak öncelikle kişinin sorumlu olduğu dönemin ve buna uygulanacak ticaret hukuku hükümlerinin belirlenmesi gerektiğini ifade etmiştir.

8. Sonuç: Kararın uygulamadaki önemi

VDDK'nın E:2024/50, K:2025/7 sayılı kararı, kanuni temsilci sorumluluğu bakımından ticaret sicilindeki görünüş ile gerçek hukuki durum arasındaki ayrımı açık biçimde ortaya koymaktadır.

Karara göre limited şirket ortağının payını devretmesi ve buna bağlı kanuni temsilcilik sıfatının sona ermesi için her durumda ticaret sicilindeki tescil ve ilan tarihini beklemek gerekmemektedir. TTK m.595 kapsamında gerekli hukuki işlemler tamamlanmışsa, temsilcilik sıfatı daha önce sona erebilir; ticaret siciline yapılan tescil ve ilan ise bu durumu açıklayan nitelikte olabilir.

Bunun yanında, temsil yetkisi sona eren eski temsilcilerin şirket adına yaptıkları işlemler de tamamen yok sayılmamaktadır. TBK m.46 uyarınca şirketin bu işlemleri sonradan açık veya zımni biçimde onaması mümkündür. Somut olayda yapılandırma başvuruları şirket tarafından zımnen onandığı için şirket bakımından geçerli kabul edilmiştir.

Ancak şirket bakımından geçerli olan bir yapılandırma işlemi, şirketten ayrılmış eski kanuni temsilciyi kendiliğinden sorumlu hâle getirmez.

Sonuç olarak karar, kanuni temsilci adına düzenlenen ödeme emirleri bakımından önemli bir inceleme ölçütü getirmektedir:

Kişinin şirketle ilişkisinin hangi tarihte sona erdiği, kamu alacağının hangi hukuki işlemden kaynaklandığı ve bu işleme ilişkin vergisel ödevin hangi tarihte yerine getirilmesi gerektiği ayrı ayrı belirlenmelidir.

Bu inceleme yapılmadan, yalnızca kişinin geçmişte şirketin müdürü veya temsilcisi olduğu gerekçesiyle kamu borcunun şahsen kendisinden tahsil edilmesi, VUK m.10'da öngörülen kanuni temsilci sorumluluğunun sınırlarını aşabilecektir.

Kararın özellikle ödeme emirlerine karşı açılacak davalarda pratik sonucu da budur: Davacı açısından yalnızca “şirketten şu tarihte ayrıldım” demek yeterli olmayacak; ayrılığın hukuken ne zaman gerçekleştiği ve takip konusu kamu alacağının hangi tarihteki hangi vergi ödevinin yerine getirilmemesinden kaynaklandığı somut biçimde ortaya konulmalıdır.