VDDK’dan Belgesiz Akaryakıt Bulundurmaya İlişkin Önemli Karar: ÖTV, Vergi Ziyaı Cezası, Tekerrür ve Özel Usulsüzlük
Anahtar Kelimeler: Özel Tüketim Vergisi, ÖTV, Belgesiz Akaryakıt, Akaryakıt Bayii, Vergi Ziyaı Cezası, Tekerrür, Özel Usulsüzlük Cezası, Fiili Envanter, Kaydi Envanter, ÖTV Mükellefi
İlgili Karar: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2024/131, K.2025/72, 26.02.2025
Giriş
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilen bir akaryakıt bayii hakkında yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatına ilişkin önemli bir karar vermiştir.
Uyuşmazlıkta; ÖTV tarhiyatı ve buna bağlı vergi ziyaı cezası, tekerrür nedeniyle ceza artışı ve özel usulsüzlük cezası olmak üzere birden fazla vergisel yaptırım tartışılmıştır.
Kararın özellikle ÖTV yönünden önemi, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan “mükellef” kavramının kapsamına ilişkindir.
Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi ile Danıştay Yedinci Dairesi arasında bu konuda ortaya çıkan görüş ayrılığı, VDDK tarafından nihai olarak giderilmiş ve belgesiz akaryakıt bulunduran akaryakıt bayileri de belirli şartlarla söz konusu düzenleme kapsamında ÖTV'den sorumlu kabul edilmiştir.
1. Uyuşmazlığın Konusu
Davacı akaryakıt şirketinin 2016 yılı hesap ve işlemleri incelenmiş; fiili ve kaydi envanter sonucunda önemli miktarda akaryakıt alışının belgesiz olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Vergi inceleme raporunda 2016 yılı içerisinde 2.476.860,50 litre kayıt dışı motorin alışı yapıldığı tespit edilmiş; satış miktarları, dönem başı ve dönem sonu stokları ile karşıt incelemeler dikkate alınarak hesaplama yapılmıştır.
Bu tespitlere dayanılarak 2016 yılının çeşitli dönemleri için ÖTV tarh edilmiş, üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmış, bazı dönemlerde tekerrür hükümleri nedeniyle ceza artırılmış ve ayrıca VUK'un 353. maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Uyuşmazlık daha sonra Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi, Danıştay Yedinci Dairesi ve nihayet VDDK önüne gelmiştir.
2. ÖTV Yönünden Temel Hukuki Sorun: Akaryakıt Bayii “Mükellef” Sayılabilir mi?
Kararın asıl önemli noktası budur.
4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin üçüncü fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında Kanun'a ekli listelerde yer alan malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespit edilmesi hâlinde, belgesiz mal bulunduran mükellefe alış belgelerini ibraz etmesi için on günlük süre verilmesi; belgelerin ibraz edilmemesi hâlinde ise emsal bedel üzerinden ÖTV tarh edilmesi öngörülmektedir. Bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanmaktadır.
Buradaki temel soru şudur:
ÖTV'nin normal mükellefi olmayan bir akaryakıt bayii, yalnızca belgesiz akaryakıt bulundurduğu için 4760 sayılı Kanun'un 4/3. maddesi kapsamında ÖTV tarhiyatının muhatabı olabilir mi?
3. Ankara BİM 4. Vergi Dava Dairesinin Görüşü
Ankara BİM 4. Vergi Dava Dairesi bu soruya hayır cevabını vermiştir.
BİM'in yaklaşımına göre ÖTV, tek aşamalı bir vergidir ve (I) sayılı listedeki akaryakıt bakımından normal ÖTV mükellefi; lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dâhil imal edenlerdir.
Bu nedenle akaryakıt bayileri normal anlamda ÖTV mükellefi değildir.
BİM ayrıca vergi hukukunda vergilerin yasallığı ilkesi gereğince, kişilerin kanunda açık bir düzenleme olmaksızın verginin mükellefi veya sorumlusu hâline getirilemeyeceğini vurgulamıştır.
BİM'e göre kanunda, 4. maddenin üçüncü fıkrasında kullanılan “mükellef” kavramının ÖTV mükelleflerinin yanında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsadığına ilişkin açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle yorum veya kıyas yoluyla akaryakıt bayisine ÖTV yükümlülüğü getirilemez.
BİM bu gerekçeyle ÖTV tarhiyatı ve buna bağlı vergi ziyaı cezalarını kaldırmıştır.
4. Danıştay Yedinci Dairesinin Görüşü
Danıştay Yedinci Dairesi ise BİM'in bu yaklaşımını kabul etmemiştir.
Daireye göre 4760 sayılı Kanun'un 4/3. maddesinin amacı, belgesiz mal dolaşımının önlenmesi ve ÖTV alacağının güvence altına alınmasıdır.
Bu nedenle maddede kullanılan “mükellef” kavramının yalnızca Kanun'un 4/1. maddesinde sayılan klasik ÖTV mükellefleriyle sınırlandırılması, düzenlemenin amacını önemli ölçüde etkisiz hâle getirecektir.
Daire özellikle fiili ve kaydi envanter kavramlarını açıklamış; bu incelemelerin yalnızca ÖTV mükellefleri bakımından değil, işletmesiyle ilgili envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri bakımından da gerçekleştirilebileceğini belirtmiştir.
Daire ayrıca ulusal marker konusuna da değinmiş ve marker bulunmasının ÖTV'nin mutlaka ödenmiş olduğu anlamına gelmeyeceğini kabul etmiştir. Bu nedenle belgesiz akaryakıt bulundurulması hâlinde 4760 sayılı Kanun'un 4/3. maddesinin uygulanabileceği sonucuna ulaşmıştır.
Sonuç olarak 7. Daire, BİM'in ÖTV ve vergi ziyaı cezalarına ilişkin kararını bu yönlerden bozmuştur.
5. VDDK'nın Nihai Görüşü: 7. Daire Haklı
Uyuşmazlığın en önemli sonucu burada ortaya çıkmaktadır.
VDDK, Danıştay Yedinci Dairesinin görüşünü benimsemiş ve Ankara Bölge İdare Mahkemesinin ısrar kararını bozmuştur.
Kurula göre 4760 sayılı Kanun'un 4/3. maddesi, yalnızca klasik anlamda ÖTV mükelleflerine uygulanacak bir hüküm olarak yorumlanamaz.
Düzenlemenin amacı belgesiz mal dolaşımını önlemek ve ÖTV alacağının tahsilini güvence altına almaktır. Eğer hüküm yalnızca lisanslı ithalatçı veya imalatçı niteliğindeki ÖTV mükellefleriyle sınırlı tutulursa, belgesiz akaryakıtı elinde bulunduran alıcı bakımından düzenlemenin önemli bir kısmı işlevsiz kalacaktır.
VDDK bu nedenle şu sonuca ulaşmıştır:
Fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilen dağıtıcı, akaryakıt bayii veya diğer gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, verilen süre içinde alış belgelerini ibraz etmezlerse 4760 sayılı Kanun'un 4/3. maddesi kapsamında ÖTV tarhiyatının muhatabı olabilir.
Dolayısıyla VDDK, ÖTV yönünden BİM ile 7. Daire arasındaki görüş ayrılığını 7. Daire lehine sonuçlandırmıştır.
6. Vergi Ziyaı Cezası
ÖTV tarhiyatının yanında 4760 sayılı Kanun'un 4/3. maddesi açık biçimde bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanmasını öngörmektedir.
Dolayısıyla VDDK'nın ÖTV tarhiyatı bakımından kabul ettiği yorum, buna bağlı vergi ziyaı cezası bakımından da önem taşımaktadır.
Ancak burada önemli bir ayrım yapılmalıdır:
VDDK'nın 2025 tarihli kararında esas olarak tartışılan husus, davacının 4/3. madde kapsamında ÖTV tarhiyatının muhatabı olup olamayacağıdır.
Başka bir ifadeyle, VDDK'nın kararı vergi ziyaı cezasının oranı veya kusur derecesi üzerine kurulmuş değildir. ÖTV tarhiyatının hukuki dayanağının bulunup bulunmadığı çözüldüğünde, buna bağlı vergi ziyaı cezasının da bu tarhiyatla birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.
7. Tekerrür Yönünden
Dosyanın bir diğer önemli noktası vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılmasıdır.
İlk derece Vergi Mahkemesi, 2015 yılı Nisan-Haziran dönemine ilişkin kurumlar geçici vergisi nedeniyle 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, 2016 yılının diğer dönemlerine ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezaları bakımından tekerrüre esas alınamayacağı sonucuna ulaşmıştır.
Bu nedenle tekerrür nedeniyle artırılan kısım kaldırılmıştır.
Ankara Bölge İdare Mahkemesi de bu kısmı hukuka uygun bulmuş ve idarenin istinaf başvurusunu reddetmiştir. Danıştay Yedinci Dairesi de bu değerlendirmeyi aynı hukuki gerekçelerle uygun görerek söz konusu hüküm fıkrasını onamıştır.
Dolayısıyla tekerrür bakımından BİM ve 7. Daire arasında bir görüş ayrılığı bulunmamaktadır.
8. Özel Usulsüzlük Cezası
Uyuşmazlığın üçüncü önemli ayağı özel usulsüzlük cezasıdır.
Davacı hakkında VUK'un 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
İlk derece mahkemesi ise yalnızca belgesiz akaryakıt bulunduğunun tespit edilmiş olmasının, faturanın verilmediği veya alınmadığı şeklindeki özel usulsüzlük fiilini tek başına ortaya koymadığı sonucuna ulaşmıştır.
Mahkemeye göre ceza uygulanabilmesi için;
cezayı gerektiren fiilin,
fiilin bütün unsurlarının,
fiil ile fail arasındaki bağlantının
somut ve açık biçimde ortaya konulması gerekir.
Somut olayda faturanın verilmediği, alınmadığı veya gerçek bedelden farklı bedel içerdiği yönünde yeterli ve olay anına ilişkin somut bir tespit bulunmadığı gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Ankara BİM de bu değerlendirmeyi korumuş, Danıştay Yedinci Dairesi ise özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını uygun bulmuştur.
9. Kararın En Önemli Hukuki Ayrımı
Kararın ortaya koyduğu sistematik şu şekilde özetlenebilir:
Konu | BİM 4. Vergi Dava Dairesi | Danıştay 7. Daire | VDDK |
Belgesiz akaryakıt nedeniyle ÖTV | Tarhiyat yapılamaz | Tarhiyat yapılabilir | Tarhiyat yapılabilir |
Akaryakıt bayii 4760 m.4/3 kapsamında | Mükellef sayılamaz | Kapsamda | Kapsamda |
Vergi ziyaı cezası | ÖTV tarhiyatına bağlı olarak kaldırılmalı | ÖTV tarhiyatıyla birlikte değerlendirilir | ÖTV tarhiyatı yönünden bozma |
Tekerrür | Artırılan kısım hukuka aykırı | BİM ile aynı | VDDK'nın bozma konusu değil |
Özel usulsüzlük | Somut fatura tespiti yok → kaldırılsın | BİM ile aynı | VDDK'nın bozma konusu değil |
Sonuç
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E.2024/131, K.2025/72 sayılı kararı, belgesiz akaryakıt bulundurma hâlinde ÖTV'nin kimden aranabileceği konusunda önemli bir açıklık sağlamaktadır.
Kararın temel sonucu, ÖTV'nin olağan mükellefi olmayan bir akaryakıt bayisinin de, fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz akaryakıt bulundurduğunun tespit edilmesi ve verilen süre içerisinde alış belgelerini ibraz edememesi hâlinde, 4760 sayılı Kanun'un 4/3. maddesi kapsamında ÖTV tarhiyatının muhatabı olabileceğidir.
Bu noktada VDDK, Ankara BİM 4. Vergi Dava Dairesinin verginin yasallığı ve kanunda açıkça mükellef sayılmama temelli yaklaşımını değil; Danıştay Yedinci Dairesinin, düzenlemenin belgesiz mal dolaşımını önleme ve ÖTV alacağını güvence altına alma amacı doğrultusundaki yorumunu benimsemiştir.
Buna karşılık tekerrür ve özel usulsüzlük cezası yönünden farklı bir tablo bulunmaktadır. Bu iki konuda ilk derece mahkemesinin davacı lehine değerlendirmeleri Ankara BİM tarafından korunmuş, Danıştay Yedinci Dairesi de bu kısımları uygun bulmuştur. Dolayısıyla VDDK'nın nihai bozma kararının esas konusu bunlar değil, ÖTV tarhiyatı ve buna bağlı vergi ziyaı cezalarıdır.
Karar bu yönüyle, bir taraftan verginin yasallığı ilkesi ile vergilendirmede kıyas yasağı, diğer taraftan ise vergi alacağının güvence altına alınması amacı ve kanunun sistematik yorumu arasındaki dengeyi göstermesi bakımından da dikkat çekicidir.
