VDDK’dan Zayi Mal ve Kıymeti Düşen Mal Ayrımına İlişkin Önemli Karar: Cam Kırığına Dönüşen Emtianın KDV Durumu

Anahtar Kelimeler: Zayi Mal, Kıymeti Düşen Mal, KDV İndirimi, Katma Değer Vergisi, İmha, Emsal Bedel, VUK m.278, KDVK m.30, Hurda

İlgili Karar:Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2023/818, K.2025/58, 05.02.2025

Kararın Konusu

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, satış imkânı kalmayan ve cam kırığı hâline getirilmek suretiyle imha edilen cam niteliğindeki emtianın “zayi mal” mı yoksa “kıymeti düşen mal” mı olarak değerlendirilmesi gerektiğini ve buna bağlı olarak bu emtia nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağını incelemiştir.

Uyuşmazlığın temelinde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 278. maddesinin uygulanması bulunmaktadır.

1. Hukuki Çerçeve

KDV Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, kanunda belirtilen istisnalar dışında zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı düzenlenmiştir. Bu düzenlemenin temel amacı, ekonomik değer yaratmayan veya KDV sisteminin dışına çıkan mallara ilişkin yüklenilen verginin indirim yoluyla telafi edilmesinin önlenmesidir.

Buna karşılık VUK'un 278. maddesinde; yangın, deprem, su basması gibi afetler veya bozulma, çürüme, kırılma, çatlama ve benzeri nedenlerle iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış meydana gelen malların emsal bedeliyle değerleneceği öngörülmektedir.

Bu nedenle iki düzenleme arasındaki ayrım önemlidir. Bir malın ekonomik değerinin tamamen ortadan kalkması hâlinde “zayi mal” söz konusu olurken, ekonomik değerinin bir kısmını kaybetmesine rağmen varlığını ve ekonomik değerini koruyan malların “kıymeti düşen mal” olarak değerlendirilmesi mümkündür.

2. Uyuşmazlığın Gelişimi

Davacı şirket tarafından üretilen bazı cam ürünlerinin demode olması ve depoda zarar görmesi nedeniyle satış imkânı kalmamış; bu ürünlerin cam kırığı olarak değerlendirilmesi dışında başka bir kullanım imkânının bulunmadığı belirtilerek emsal bedellerinin tespiti için takdir komisyonuna başvurulmuştur.

Takdir komisyonunca söz konusu emtianın hurda değeri belirlenmiş ve ürünler cam kırığı hâline getirilerek imha edilmiştir. Davacı şirket ise bu emtianın tamamen ekonomik değerini kaybetmediğini, kıymeti düşen mal niteliğinde bulunduğunu ileri sürerek yüklenilen KDV'nin indirim hesaplarından çıkarılmaması gerektiği iddiasıyla dava açmıştır.

İlk derece Vergi Mahkemesi, imha edilen cam ürünlerinin zayi mal niteliğinde olduğu sonucuna ulaşmış ve ilgili KDV'nin indirilemeyeceğine karar vermiştir.

Buna karşılık İstanbul Bölge İdare Mahkemesi, cam kırığının ekonomik bir değer taşıdığı gerekçesiyle ürünlerin kıymeti düşen mal olarak değerlendirilmesi gerektiğine karar vermiş ve KDV'nin indirim konusu yapılabileceği sonucuna ulaşmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesi ise BİM kararını bozarak, mükellefin kendi iradesiyle kırdırdığı malların zayi mal kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönünde karar vermiştir.

Bunun üzerine İstanbul Bölge İdare Mahkemesi önceki kararındaki gerekçelerde ısrar etmiş ve uyuşmazlık Vergi Dava Daireleri Kurulunun önüne gelmiştir.

3. VDDK'nın “Zayi Mal” Yaklaşımı

VDDK'nın kararındaki temel hukuki mesele, zayi mal kavramının kapsamının belirlenmesidir.

Kurul, vergi kanunlarında “zayi” veya “zayi mal” kavramlarının açık biçimde tanımlanmadığını belirterek kavramın anlamından hareket etmiştir. Buna göre zayi olma; kaybolma, yok olma, elden çıkma ve mahvolma anlamlarını içermekte olup bir malın zayi olduğunun kabulü bakımından tamamen yok olması ve kullanılamaz hâle gelmesi önem taşımaktadır.

Bu yaklaşım, “kıymeti düşen mal” ile “zayi mal” arasındaki ayrımın yalnızca malın ilk kullanım amacını kaybedip kaybetmediğine göre değil, ekonomik varlığının devam edip etmediğine göre yapılması gerektiğini göstermektedir.

Başka bir ifadeyle, bir malın ilk hâliyle kullanılamaz duruma gelmesi, tek başına o malın ekonomik anlamda tamamen yok olduğu anlamına gelmemektedir.

4. Cam Kırığının Ekonomik Değeri Belirleyici Oldu

Somut olay bakımından VDDK'nın değerlendirmesinde en önemli unsur, imha edilen cam ürünlerinden geriye kalan cam kırıklarının belirli bir ekonomik değere sahip olmasıdır.

Nitekim takdir komisyonunca emtianın hurda değeri belirlenmiştir. Bu durum, malın ekonomik değerinin tamamen ortadan kalkmadığını ortaya koyan objektif bir unsur olarak değerlendirilmiştir.

Dolayısıyla ürünler ilk kullanım amaçlarını ve mamul niteliğini kaybetmiş olsa da cam kırığı olarak ekonomik dolaşım içerisinde değerlendirilebilecek bir kıymet taşımaya devam etmektedir.

Bu nedenle VDDK, söz konusu emtianın zayi mal değil, kıymeti düşen mal olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna ulaşmıştır.

Burada özellikle dikkat edilmesi gereken nokta, VDDK'nın yalnızca “hurda değeri vardır” şeklinde soyut bir değerlendirme yapmamış olmasıdır. Somut olayda hurda değerinin takdir komisyonunca belirlenmiş olması, malın ekonomik değerinin devam ettiğini gösteren önemli bir veri olarak karşımıza çıkmaktadır.

5. Danıştay 4. Dairesinin Yaklaşımı ile Fark

Kararın dikkat çekici yönlerinden biri, VDDK'nın önüne gelen uyuşmazlıkta Danıştay Dördüncü Dairesinin daha önce farklı bir sonuca ulaşmış olmasıdır.

Dördüncü Daire, kendi isteğiyle kırdırılan malların KDVK'nın 30/1-c maddesi kapsamında zayi mal olduğunu ve bu mallara ilişkin KDV'nin indirim konusu yapılamayacağını kabul etmiştir. Dairenin gerekçesinde, zayi olan malların KDV sisteminde ilave bir değer yaratmadığı ve düzenlemenin vergi kaybını önleme amacı taşıdığı vurgulanmıştır.

VDDK ise sonuç itibarıyla bu yaklaşımı benimsememiş ve İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin ısrar kararını onamıştır.

Bununla birlikte kararın “içtihat değişikliği” olarak nitelendirilmesi konusunda dikkatli olmak gerekir. Kararın anahtar kelimeleri arasında “İçtihat Değişikliği” ifadesi yer almakla birlikte, karar metninde VDDK'nın önceki bir VDDK içtihadını açıkça ortaya koyarak bundan döndüğüne ilişkin ayrıntılı bir değerlendirme bulunmamaktadır. Bu nedenle kararın daha isabetli biçimde, Danıştay Dördüncü Dairesinin önceki yaklaşımından farklı bir hukuki değerlendirmeyi benimseyen VDDK kararı olarak ifade edilmesi mümkündür.

6. KDV İndirimi Bakımından Sonuç

KDVK'nın 30/1-c maddesinin uygulanabilmesi bakımından temel mesele, malın gerçekten zayi olup olmadığıdır.

Eğer mal tamamen yok olmuş ve ekonomik değerini kaybetmişse, zayi mal söz konusu olacak ve kural olarak bu mala ilişkin yüklenilen KDV'nin indirilmesi mümkün olmayacaktır.

Buna karşılık mal, ilk kullanım amacını kaybetmesine rağmen hurda veya başka bir ekonomik değer şeklinde varlığını sürdürüyorsa, yalnızca bu nedenle zayi mal olarak kabul edilmesi mümkün değildir.

Somut olayda cam ürünlerinin cam kırığına dönüşmesiyle ekonomik değer tamamen ortadan kalkmamış, aksine takdir komisyonunca belirlenen bir hurda değeri ortaya çıkmıştır. VDDK bu nedenle ilgili emtianın kıymeti düşen mal niteliğinde olduğuna ve buna ilişkin KDV'nin indirim konusu yapılabileceğine karar vermiştir.

7. Kararın Uygulamadaki Önemi

Karar özellikle üretim ve imalat sektörleri bakımından önem taşımaktadır.

Üretim sürecinde ortaya çıkan;

• hurda,

• ıskarta,

• ekonomik değerini kısmen kaybetmiş ürün,

• hasarlı ürün,

• demode olmuş ancak ekonomik değeri devam eden stok

gibi unsurların her durumda “zayi mal” olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

Ancak bu durum, her hurda veya ıskarta mal bakımından otomatik olarak KDV indiriminin mümkün olduğu anlamına da gelmemektedir. Somut olayın özellikleri, malın fiziksel durumu, imha veya dönüşüm sonucunda ortaya çıkan ekonomik değer ve bu değerin objektif biçimde ortaya konulması önem taşımaktadır.

Bu açıdan karar, fiziksel yok olma ile ekonomik değer kaybının birbirinden ayrılması gerektiğini ortaya koymaktadır.

Sonuç

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2023/818, K.2025/58 sayılı ve 05.02.2025 tarihli kararıyla, cam niteliğindeki emtianın kırılarak cam kırığı hâline getirilmesi ve bu cam kırığının ekonomik değer taşıması karşısında söz konusu malların zayi mal değil, kıymeti düşen mal olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşmıştır.

Kararın temel önemi, KDVK'nın 30/1-c maddesinde yer alan “zayi mal” kavramının, malın yalnızca ilk kullanım amacını veya fiziksel biçimini kaybetmesi üzerinden değil, ekonomik değerinin tamamen ortadan kalkıp kalkmadığı dikkate alınarak değerlendirilmesi gerektiğini ortaya koymasıdır.

Bu yönüyle karar, özellikle üretim işletmelerinin stoklarında meydana gelen hasar, değer kaybı ve imha işlemlerinin vergisel sonuçlarının belirlenmesinde yol gösterici niteliktedir.

VDDK, davalı idarenin temyiz istemini reddederek İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin ısrar kararını oyçokluğuyla ve kesin olarak onamıştır.