Defter ve Belge İbrazı Öncesinde Usulüne Uygun Tebligat Zorunluluğu
Anahtar Kelimeler: Defter ve Belge İbrazı, Usulsüz Tebligat, Bilinen Adres, Vergi İncelemesi, Vergi Usul Kanunu m.101, Vergi Usul Kanunu m.102, Ba Formu, Vergi Ziyaı
İlgili Karar:
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2024/352, K.2024/968, 23.10.2024
Giriş
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 23.10.2024 tarihli, E.2024/352, K.2024/968 sayılı kararı, defter ve belge ibraz etmeme nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda, defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun tebliğ edilmesinin taşıdığı önemi ortaya koymaktadır. Karar, bir yandan dava dilekçesinde gösterilen adrese yapılan tebligatın İYUK m.26/3 bakımından sonuçlarını, diğer yandan vergi incelemesinin başlangıcını oluşturan defter ve belge isteme yazısının tüzel kişinin hangi adresinde ve hangi usulle tebliğ edilmesi gerektiğini ele almaktadır.
I. Defter ve Belge İsteminin Usulüne Uygun Tebliği
Uyuşmazlıkta tüzel kişiliği devam eden şirketin vergi mükellefiyeti 30.06.2015 tarihinde re'sen terkin edilmiş; 24.04.2017 tarihli defter ve belge isteme yazısı ise şirketin kanuni temsilcisinin ikametgâh adresi olduğu ileri sürülen adreste kapıya yapıştırılmak suretiyle tebliğ edilmiştir. Bunun üzerine defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle inceleme tarh dosyası ve harici doneler üzerinden gerçekleştirilmiştir.
Kurul, uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan VUK hükümleri çerçevesinde, tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin ikametgâh adreslerinin doğrudan tüzel kişinin “bilinen adresi” olarak kabul edilemeyeceğini belirtmiştir. Tüzel kişinin bilinen adreslerinde bulunamadığının usulüne uygun biçimde tespit edilmesi hâlinde kanuni temsilcinin ikametgâh adresinde tebligat yapılabilmesi mümkün olmakla birlikte, somut olayda şirketin bilinen adreslerinde bulunamadığını ortaya koyan herhangi bir belgenin idarece sunulmadığı tespit edilmiştir.
Bu tespit önemlidir. Zira defter ve belgelerin ibraz edilmemesine bağlanan hukuki sonuçların doğabilmesi için, öncelikle mükellefe defter ve belgelerin ibrazını sağlayacak şekilde usulüne uygun bir istem yöneltilmiş olması gerekir. Usulüne uygun biçimde tebliğ edilmeyen bir istem karşısında “ibraz etmeme” fiilinin gerçekleştiğinden söz edilmesi, mükellefin savunma ve usuli güvenceleri bakımından sorun doğuracaktır.
II. Usulsüz Tebligatın Vergi İncelemesine Etkisi
Kararın esas bakımından dikkat çekici yönü, tebligat eksikliğini yalnızca şekli bir usulsüzlük olarak görmemesidir.
Kurul, defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun tebliğ edilmediği sonucuna ulaştıktan sonra, defter ve belgelerin ibraz edilmemesinden hareketle gerçekleştirilen inceleme ve buna bağlı tarhiyatların hukuki dayanağını da tartışmıştır. Nitekim Kurul, VDDK'nın 08.02.2019 tarihli, E.2013/3, K.2019/1 sayılı İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı uyarınca, defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilebileceğinin ileri sürülmesi hâlinde yapılması gereken incelemeye de işaret etmektedir.
Bu yönüyle karar, defter ve belge ibraz etmeme yaptırımının uygulanmasında usulî ön koşulların göz ardı edilemeyeceğini ortaya koymaktadır. Vergi idaresinin mükellefe ulaşma ve incelemeyi yürütme yetkisi bulunmakla birlikte, bu yetkinin kanunda öngörülen tebligat usullerine uygun kullanılması gerekir.
Somut olayda ise şirketin bilinen adreslerinde bulunamadığı usulüne uygun biçimde ortaya konulmadan kanuni temsilcinin ikametgâh adresine geçilmesi ve ayrıca bu adreste Tebligat Kanunu hükümlerine göre işlem yapılması, Kurul tarafından yeterli görülmemiştir.
III. 7061 Sayılı Kanun Sonrasında Mesele Nasıl Değerlendirilmelidir?
Burada kararın verildiği tarihte değil, bugünkü VUK hükümleri bakımından ayrıca bir değerlendirme yapmak gerekir.
Uyuşmazlığa konu defter ve belge isteme yazısı 24.04.2017 tarihinde tebliğe çıkarılmıştır. Dolayısıyla somut olay bakımından 28.11.2017 tarihli 7061 sayılı Kanunla VUK m.101 ve m.102'de yapılan değişikliklerin sonradan yürürlüğe girmesi nedeniyle, kararın uyuşmazlık tarihi itibarıyla mülga düzenlemeyi esas alması doğaldır. 7061 sayılı Kanun m.16 ile VUK m.101, m.17 ile de VUK m.102 yeniden düzenlenmiştir.
Güncel VUK m.101'de ise işyeri adresinde tebliğ yapılacak kişinin bu adreste bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış sayılması hâllerinde, tüzel kişiler bakımından tebligatın bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin adres kayıt sistemindeki yerleşim yeri adresinde yapılacağı açıkça düzenlenmiştir. Ayrıca işyeri adreslerine öncelikle tebligat yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla bugünkü düzenlemede, şirketin işyeri adresine tebligat çıkarılmadan doğrudan kanuni temsilcinin ikametgâh adresine gidilmesi kural olarak mümkün değildir; ancak işyeri adresinde bulunamama, işin bırakılması veya işin bırakılmış sayılması gibi m.101/3'te belirtilen koşullardan birinin gerçekleşmesi hâlinde kanuni temsilcinin adres kayıt sistemindeki yerleşim yeri adresine geçilebilecektir. VUK m.102 de işyeri adresine tebliğ çıkarıldığında bulunamama hâlinin posta memuru tarafından belgelendirilmesini ve ardından m.101/3'e göre işlem yapılmasını öngörmektedir.
Bu nedenle güncel hukuk bakımından kararın temel yaklaşımı tamamen ortadan kalkmış değildir; aksine tebligatın kanunda öngörülen aşamalar izlenerek yapılması gerektiği yönündeki ilke korunmaktadır. Ancak mevcut VUK m.101, kanuni temsilcinin yerleşim yeri adresine geçişi açıkça düzenlediğinden, somut olay bugün meydana gelseydi, şirketin işyeri adresindeki durumunun ve özellikle “işin bırakılması veya bırakılmış sayılması” hâlinin ayrıca tespit edilmesi önem kazanacaktı.
Sonuç
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E.2024/352, K.2024/968 sayılı kararı, defter ve belge ibraz etmeme fiiline bağlı vergisel sonuçların uygulanabilmesi bakımından usulüne uygun tebligatın ön koşul niteliğini ortaya koyması bakımından önemlidir.
Kararın özellikle isabetli yönü, tüzel kişinin kanuni temsilcisinin adresinin doğrudan şirketin bilinen adresi kabul edilemeyeceğini ve mükellefe ulaşılamadığının idarece usulüne uygun biçimde ortaya konulması gerektiğini vurgulamasıdır. Somut olayda şirketin bilinen adreslerinde bulunamadığını gösteren herhangi bir belgenin bulunmaması karşısında, doğrudan kanuni temsilcinin adresinde gerçekleştirilen tebligatın defter ve belge ibraz etmeme sonucunu doğurmayacağı kabul edilmiştir.
Kararın usul yönünden ortaya koyduğu İYUK m.26/3 ile Tebligat Kanunu m.35/4 arasındaki ilişki ise ayrıca tartışmalıdır. Kurul çoğunluğu, dava dilekçesinde gösterilen adrese TK m.35/4 uyarınca yapılan tebligatı yeterli görmüş; karşı oy ise İYUK m.26/3'ün idari yargıya özgü özel düzenleme olması nedeniyle öncelikle uygulanması gerektiğini savunmuştur.
Bu nedenle karar, hem vergi incelemesinin başlamasından önceki tebligat sürecinin usulî güvenceleri hem de defter ve belge ibraz etmeme fiilinin yaptırıma bağlanabilmesinin koşulları bakımından dikkate değer bir VDDK içtihadı niteliğindedir.
