Vergi İncelemesine Başlandıktan Sonra Verilen İhtirazi Kayıtlı Düzeltme Beyannamesi Üzerine Re’sen Tarhiyat Yapılabilir mi?

Anahtar Kelimeler: İhtirazi Kayıt, Düzeltme Beyannamesi, Re’sen Tarhiyat, Vergi Ziyaı Cezası, Gecikme Faizi, Vergi İncelemesi, VUK m.30/4, VUK m.344/3

İlgili Karar:

• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2024/559, K.2024/974, 23.10.2024

Giriş

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 23.10.2024 tarihli, E.2024/559, K.2024/974 sayılı kararı; kanuni süresinden sonra verilen ve ihtirazi kayıt içeren düzeltme beyannamelerinin, vergi incelemesine başlanmasından sonra verilmesi hâlinde VUK'un 30. maddesinin dördüncü fıkrası kapsamında re’sen tarhiyata konu edilip edilemeyeceği ve bu beyannamelere ilişkin vergi ziyaı cezasının indirimli oranda uygulanıp uygulanamayacağı bakımından önemli değerlendirmeler içermektedir.

Kararın temelinde, mükellefin beyanını kendiliğinden düzeltmesi ile vergi idaresinin aynı maddi olay hakkında inceleme başlatması arasındaki hukuki ilişkinin belirlenmesi bulunmaktadır. Kurul, vergi incelemesine başlandıktan sonra verilen düzeltme beyannamesinin, VUK m.30/4 ve m.344/3'te öngörülen özel re’sen tarh ve indirimli ceza rejiminden yararlanamayacağı; ancak somut olayda aynı maddi neden hakkında inceleme zaten başlatılmış olduğundan, bu hükümlere dayanılarak düzeltme beyannamesindeki matrah üzerinden ayrıca tarhiyat yapılmasının da mümkün olmadığı sonucuna ulaşmıştır.

I. Uyuşmazlığın Konusu

Davacı şirketin 2018 yılı hesap ve işlemleri sahte belge kullanımı yönünden incelenmeye başlanmıştır. İncelemenin başlamasından sonra idarenin 19.03.2021 tarihli müeyyideli yazısı üzerine davacı tarafından, belirli faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılması suretiyle 01.04.2021 tarihinde ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verilmiştir.

İdare ise bu düzeltme beyannamelerinde gösterilen matrahı esas alarak VUK m.30/4 uyarınca re’sen tarhiyat yapmış ve vergi ziyaı cezalarını VUK m.344/3 kapsamında verginin %50'si oranında uygulamıştır. Ayrıca tarh edilen vergiler üzerinden gecikme faizi hesaplanmıştır.

Uyuşmazlık bu noktada iki bağlantılı hukuki soruna dönüşmektedir:

• Vergi incelemesine başlandıktan sonra verilen düzeltme beyannamesi üzerine VUK m.30/4 uyarınca re’sen tarhiyat yapılabilir mi?

• Bu durumda VUK m.344/3'te öngörülen %50 oranındaki indirimli vergi ziyaı cezası uygulanabilir mi?

Kurulun cevabı her iki soru bakımından da olumsuz olmuştur.

II. VUK m.30/4'te Öngörülen Re’sen Tarh Rejiminin Niteliği

VUK m.30/4, kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannameler bakımından özel bir re’sen tarhiyat mekanizması öngörmektedir.

Kurul, bu hüküm bakımından iki temel şart bulunduğunu belirtmektedir. Buna göre;

1. Beyannamenin kanuni süresinden sonra verilmiş olması veya kanuni süresinde verilen beyannamenin düzeltilmesine yönelik düzeltme beyannamesinin kanuni sürenin geçmesinden sonra verilmiş olması,

2. Beyannamenin verildiği tarihte mükellef hakkında vergi incelemesine başlanmamış veya mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması

gerekmektedir.

Bu ikinci şart, kararın merkezinde bulunmaktadır.

Zira kanun koyucu, mükellefin vergi incelemesi başlamadan önce kendi iradesiyle geç de olsa beyanını düzeltmesini belirli ölçüde teşvik etmiş; buna karşılık vergi incelemesi veya takdir komisyonuna sevk işlemi başladıktan sonra aynı hukuki rejimin uygulanmasını açıkça engellemiştir.

Dolayısıyla VUK m.30/4, mükellefe her durumda geç verilmiş bir düzeltme beyannamesi üzerinden kendiliğinden re’sen tarhiyat yapılmasını sağlayan genel bir hüküm değil, belirli zaman koşullarına bağlanmış özel bir tarh yöntemi niteliğindedir.

III. Vergi İncelemesine Başlanması Neden Belirleyicidir?

Kurulun yaklaşımında vergi incelemesinin başlama anı, mükellefin düzeltme beyannamesinin hukuki sonuçlarını belirleyen objektif bir eşik olarak kabul edilmektedir.

Somut olayda mükellefin düzeltme beyannameleri 01.04.2021 tarihinde verilmiştir. Ancak mükellefin 2018 yılı işlemleri bakımından vergi incelemesine ilişkin iş emirleri 19.01.2021 ve 15.03.2021 tarihlerinde düzenlenmiş, dolayısıyla düzeltme beyannamelerinden önce inceleme süreci başlatılmıştır.

Dahası, inceleme konusu ile düzeltme beyannamesinin konusu aynıdır. Düzeltme beyannamelerinde indirimin reddedilmesine konu edilen faturalar, daha önce başlatılan vergi incelemesinin de konusunu oluşturmaktadır. İnceleme sonucunda düzenlenen raporda da ilk beyannamedeki bilgiler esas alınarak aynı KDV indirimleri reddedilmiş ve cezalı tarhiyat yapılmıştır.

Bu nedenle mesele yalnızca “inceleme başlamış mı?” sorusundan ibaret değildir. İncelemenin, düzeltme beyannamesinin konusu olan maddi olayla ilgili olup olmadığı da önem taşımaktadır.

Kurulun değerlendirmesi, incelemenin konusu ile düzeltme beyannamesinin maddi nedeninin aynı olması hâlinde, mükellefin sonradan verdiği beyanname üzerinden VUK m.30/4'ün uygulanamayacağı yönündedir.

IV. İhtirazi Kayıt, Vergi İncelemesi Başladıktan Sonra VUK m.30/4 Rejimini Değiştirir mi?

Uyuşmazlığın bir diğer boyutu, düzeltme beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilmiş olmasıdır.

İhtirazi kayıt, mükellefin beyan ettiği vergiye ilişkin hukuki itirazını saklı tutmasını ve şartları mevcutsa tahakkuk işlemine karşı dava yoluna başvurabilmesini sağlayan bir kurumdur.

Ancak ihtirazi kayıt, VUK m.30/4'te öngörülen zaman koşulunu ortadan kaldıran veya değiştiren bir unsur değildir.

Başka bir ifadeyle, beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmiş olması, vergi incelemesine başlanmış olduğu gerçeğini değiştirmemektedir. Burada belirleyici olan, beyannamenin hangi iradi kayıtla verildiğinden ziyade, verildiği tarihte vergi incelemesinin başlayıp başlamadığı ve incelemenin aynı maddi olaya ilişkin olup olmadığıdır.

Kurul da düzeltme beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilmiş olmasına rağmen, bunların verilmesinden önce aynı maddi sebeple vergi incelemesine başlanmış olduğunu tespit etmiş ve VUK m.30/4 ile m.344/3'te aranan şartların gerçekleşmediği sonucuna ulaşmıştır.

V. %50 Oranındaki Vergi Ziyaı Cezasının Uygulanamaması

VUK m.344/3, kanuni süresinden sonra verilen beyannameler bakımından belirli şartlarla vergi ziyaı cezasının %50 oranında uygulanmasını öngörmektedir.

Kurul, VUK m.30/4 bakımından aranan zaman koşulu ile VUK m.344/3'teki indirimli ceza rejiminin koşullarının aynı mahiyette olduğunu açıkça ortaya koymaktadır. Buna göre, vergi incelemesine başlanılmasından sonra verilen düzeltme beyannamesi bakımından %50 oranındaki özel ceza rejiminin uygulanması mümkün değildir.

Bu sonuç, VUK m.30/4 ile m.344/3 arasındaki sistematik ilişkinin doğal sonucudur. Mükellefin inceleme başlamadan önce kendi iradesiyle yaptığı geç beyan ile vergi incelemesi başladıktan sonra idarenin tespit ettiği matrah farklı hukuki kategorilerdedir.

İnceleme başladıktan sonra verilen düzeltme beyannamesine dayanılarak indirimli ceza uygulanması, vergi incelemesinin başlatılmasına kanun tarafından bağlanan hukuki sonucu etkisiz hâle getirecektir.

VI. Mükerrer Vergilendirme Riski

Kararın önemli ve üzerinde ayrıca durulması gereken yönlerinden biri de mükerrer vergilendirme riskidir.

Kurul, vergi incelemesine başlandıktan sonra verilen düzeltme beyannamesinin VUK m.30/4 kapsamında ayrıca re’sen tarha konu edilmesi ile aynı maddi nedenden kaynaklanan vergi inceleme raporuna dayalı tarhiyatın birlikte değerlendirilmesi hâlinde mükerrer vergilendirme sonucunun ortaya çıkabileceğini belirtmektedir.

Bu değerlendirme, kararın salt şekli bir “süre koşulu” meselesi olmadığını göstermektedir.

Kanun koyucu, inceleme başlamadan önce verilen geç beyannamede mükellefin iradi düzeltmesine belirli bir hukuki sonuç bağlarken, inceleme başladıktan sonra aynı konuda nihai vergilendirmenin vergi incelemesi sonucunda belirlenmesini öngörmüştür.

Dolayısıyla inceleme başladıktan sonra mükellefin verdiği düzeltme beyannamesi, aynı konuda yürütülen incelemenin yerine geçmemekte; inceleme sonucunda ortaya çıkacak vergilendirme işlemini de VUK m.30/4'teki özel rejim üzerinden değiştirmemektedir.

VII. Gecikme Faizinin Hukuki Akıbeti

Kurul, tarh edilen vergilerde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaştıktan sonra, bu vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizlerinin de hukuka uygun olmadığı sonucuna ulaşmıştır.

Bu sonuç, fer'î nitelikteki gecikme faizinin asıl vergi borcuna bağlı olması bakımından doğaldır. Asıl tarhiyatın hukuki dayanağı ortadan kalktığında, buna bağlı olarak hesaplanan gecikme faizinin de hukuki temelinin bulunmadığı kabul edilmektedir.

VIII. Kararın Değerlendirilmesi

Kanaatimizce kararın en önemli yönü, VUK m.30/4'teki “vergi incelemesine başlanılmasından önce” koşulunu salt şekli bir zaman kriteri olarak değil, kanun koyucunun vergi denetimi ile mükellefin kendiliğinden düzeltme imkânı arasında kurduğu sistematik ayrımın unsuru olarak değerlendirmesidir.

Mükellefin kanuni süresinden sonra beyanname vermesi veya önceki beyanını düzeltmesi, vergi incelemesinin başlamasından önce gerçekleştiğinde VUK m.30/4'ün özel rejimi içerisinde değerlendirilebilir. Ancak aynı maddi olay hakkında vergi incelemesine başlanmışsa, artık nihai vergilendirmenin inceleme sonucuna göre belirlenmesi gerekmektedir.

Kararın bir diğer önemli yönü ise düzeltme beyannamesinin verilmesi ile inceleme raporunun düzenlenmesi arasındaki farkı ortaya koymasıdır. İncelemenin başlaması için raporun tamamlanmış olması gerekmemektedir. Somut olayda inceleme iş emirlerinin düzenlenmesiyle inceleme süreci başlamış, düzeltme beyannameleri ise bundan sonra verilmiştir.

Bu yaklaşım, vergi incelemesinin sonuçlanmasının beklenmesi hâlinde VUK m.30/4'teki zaman sınırlamasının işlevsizleşmesini de önlemektedir.

Bununla birlikte, kararın uygulanmasında dikkat edilmesi gereken nokta, herhangi bir vergi incelemesinin başlamış olmasının her türlü sonradan verilen düzeltme beyannamesini VUK m.30/4 kapsamından çıkarmaması gerektiğidir. Kararın somut olayındaki belirleyici unsur, inceleme ile düzeltme beyannamesinin aynı maddi olaya ilişkin olmasıdır. Kurulun gerekçesi de özellikle “ihtirazi kayda ve düzeltme beyannamelerine konu edilen maddi sebep” üzerinde yoğunlaşmaktadır.

Bu nedenle uygulamada, incelemenin başlangıç tarihi kadar incelemenin kapsamı ile düzeltme beyannamesinin konusu arasındaki maddi bağlantının da ortaya konulması gerekmektedir.

Sonuç

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E.2024/559, K.2024/974 sayılı kararı, kanuni süresinden sonra verilen ihtirazi kayıtlı düzeltme beyannamelerinin hukuki sonuçları bakımından önemli bir ayrım ortaya koymaktadır.

Vergi incelemesine başlanmadan önce verilen düzeltme beyannameleri bakımından VUK m.30/4'te öngörülen özel re’sen tarh rejiminin uygulanabilmesi mümkün olmakla birlikte, aynı maddi olay hakkında vergi incelemesine başlandıktan sonra verilen düzeltme beyannameleri bakımından bu hükme dayanılarak re’sen tarhiyat yapılması ve VUK m.344/3 uyarınca %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün değildir.

Kararın temelinde, mükellefin geç beyanı ile vergi idaresinin başlattığı denetim sürecinin birbirinden ayrılması bulunmaktadır. İnceleme başladıktan sonra aynı maddi olay hakkında verilen düzeltme beyannamesinin, devam eden vergi incelemesinin hukuki sonuçlarını bertaraf etmesine veya mükellefe VUK m.30/4 ve m.344/3'teki özel rejimden yararlanma imkânı sağlamasına izin verilmemektedir.

Öte yandan, aynı maddi olay hakkında hem düzeltme beyannamesi üzerinden hem de vergi inceleme raporu üzerinden tarhiyat yapılmasının mükerrer vergilendirmeye yol açabileceğine ilişkin değerlendirme, kararın sistematik açıdan ayrıca önem taşıyan yönüdür.

Sonuç olarak karar, vergi incelemesinin başlamasını, mükellefin sonradan vereceği düzeltme beyannamesinin VUK m.30/4 ve m.344/3 kapsamındaki hukuki sonuçlarını değiştiren belirleyici usuli eşik olarak kabul etmekte; aynı zamanda bu eşikten sonra nihai vergilendirmenin inceleme sonucunda gerçekleştirilmesi gerektiğini ortaya koymaktadır.