Vergi Hukukunda Gerçek Mahiyet ve Dönemsellik İlkeleri Işığında Limited Şirket Ortağının Sorumluluğu
Anahtar Kelimeler: Limited Şirket Ortağının Sorumluluğu, Hisse Devri, Vergiyi Doğuran Olay, Dönemsellik İlkesi, Gerçek Mahiyet İlkesi, Ekonomik Yaklaşım, Vergi Hukuku, Kamu İcra Hukuku, Yapılandırma, Ticaret Sicili, Kıst Dönem Sorumluluğu, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu
İlgili Karar:
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2024/52, K.2025/19, 05.02.2025
1. Giriş
Limited şirket ortaklarının şirketin kamu borçlarından sorumluluğunun hangi döneme ve hangi hukuki olaya göre belirleneceği, vergi hukuku ile ticaret hukuku ve kamu icra hukukunun kesişiminde yer alan önemli sorunlardan biridir.
Özellikle ortağın şirket hisselerini devretmesinden sonra, geçmiş veya devam eden vergilendirme dönemlerine ilişkin kamu alacaklarının ortaya çıkması hâlinde; ortaklık sıfatının hangi tarihte sona erdiği, vergiyi doğuran olayın hangi tarihte gerçekleştiği ve daha sonra gerçekleştirilen yapılandırma işlemlerinin sorumluluğa etkisinin ne olacağı önem kazanmaktadır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05.02.2025 tarihli ve E.2024/52, K.2025/19 sayılı kararı, bu sorunları yalnızca 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi çerçevesinde değil, vergi hukukunun kendine özgü ilkeleri ile ticaret hukuku kurallarının birlikte değerlendirilmesi suretiyle ele alması bakımından dikkat çekicidir.
Kararın özellikle vergi hukuku–özel hukuk ilişkisi, gerçek mahiyet, dönemsellik, tescilin hukuki niteliği ve limited şirket ortağının sorumluluğunun zaman bakımından sınırları konusunda ortaya koyduğu ilkeler, kararın somut uyuşmazlığın ötesinde bir önem taşımasını sağlamaktadır.
2. Vergi Hukuku ile Özel Hukuk Arasındaki İlişki
Vergi hukukunda bazı uyuşmazlıkların çözülebilmesi için özel hukukta düzenlenen hukuki kurumların ve kavramların dikkate alınması kaçınılmazdır. Ancak bu durum, özel hukukta geçerli olan hukuki biçimlerin vergi hukukunda her durumda aynen uygulanacağı anlamına gelmez.
VDDK bu noktada oldukça önemli bir ilke ortaya koymuştur:
“Hukuki biçimler ve kavramlar noktasında vergi hukuku-özel hukuk ilişkileri karmaşıktır. Vergi hukuku uygulamasında özel hukuk biçimleri ve kavramları kural olarak aynen kabul edilmekle birlikte vergi hukukunun kendi özel düzenlemelerini getirdiği durumlarda bunların esas alınması gerekir.”
Kurul, bu yaklaşımı VUK'un 8. maddesinin üçüncü fıkrası ile VUK'un 3. maddesinin (B) fıkrasında düzenlenen gerçek mahiyet esası ile ilişkilendirmiştir. Buna göre özel hukuk bakımından geçerli görünen bir biçim, vergi hukuku bakımından gerçek ekonomik durumu yansıtmıyorsa, vergi hukukunun kendi ilkeleri doğrultusunda gerçek ilişkinin niteliği esas alınacaktır.
Bu yaklaşım, vergi hukukunun özel hukuk kurumlarından yararlanmakla birlikte onlara tamamen bağımlı olmadığını göstermektedir. Başka bir ifadeyle vergi hukuku, özel hukukta ortaya çıkan hukuki sonuçları gerektiğinde dikkate almakta; ancak vergilendirme ilişkisinin niteliği bakımından kendi normatif amaç ve ilkelerini korumaktadır.
Kurulun kararın ilerleyen bölümünde kullandığı ifade bu yaklaşımı özlü biçimde ortaya koymaktadır:
“Vergi hukuku, özel hukukun konusuna giren bazı işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları multidisipliner bir yaklaşımla konuyu kendine özgü kurallara göre değerlendirir.”
Bununla birlikte Kurul, vergi hukukunun otonom niteliğine rağmen özel hukukun ortaa çıkardığı hukuki sonuçlardan yararlanabileceğini; hisse devri, temsil yetkisinin sona ermesi ve şirket tüzel kişiliğinin sona ermesi gibi konuların buna örnek olduğunu belirtmiştir.
3. Dönemsellik ve Gerçek Mahiyet İlkeleri
Kararın temel dayanaklarından biri dönemsellik ilkesidir.
VDDK'ya göre:
“Vergi hukukunda uyuşmazlıklara uygulanacak hukuk kuralı, dönemsellik ilkesi ışığında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihe göre belirlenir.”
Kurul bununla da yetinmeyerek, ticaret hukuku kapsamında meydana gelen bir olayın vergi hukuku ve kamu icra hukuku bakımından sonuçları değerlendirilirken dönemsellik ilkesi yanında gerçek mahiyet (ekonomik yaklaşım) ilkesinin de dikkate alınması gerektiğini vurgulamıştır.
Bu ilke, limited şirket ortağının sorumluluğu bakımından doğrudan sonuç doğurmaktadır. Zira bir kamu alacağının hangi kişiden tahsil edilebileceğinin belirlenmesinde yalnızca verginin ne zaman tarh veya tahakkuk ettirildiğine bakılması yeterli değildir. Esas alınması gereken, ilgili kamu alacağının hangi tarihte doğduğu ve o tarihte kişinin hangi hukuki sıfata sahip olduğudur.
Bu nedenle Kurul, limited şirket ortağının sorumluluğunun verginin tahakkuk tarihi veya ödeme tarihi üzerinden değil, kural olarak vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih üzerinden belirlenmesi gerektiğini kabul etmiştir.
4. Hisse Devrinde Tescilin Kurucu Değil, Açıklayıcı Etkisi
Kararın önemli bir diğer yönü, hisse devrinin ticaret siciline tescili ile ortaklık sıfatının sona ermesi arasındaki ilişkinin açıklığa kavuşturulmasıdır.
Kurul, tescil ve ilanın hukuki etkisinin her durumda aynı olmadığını belirterek şu ayrımı yapmıştır:
“Tescil ve ilanın, kurucu ve açıklayıcı olmak üzere iki farklı etkisi mevcuttur. Bir hukuki olayın hukuki sonuç meydana getirebilmesi için bu olayın tescil ve ilanı gerekli ise tescilin kurucu etkisinden; bu olayın tescil ve ilanı gerekli değil ise tescilin açıklayıcı etkisinden söz edilir.”
Dolayısıyla bir işlemin ticaret siciline tescil edilmesinin zorunlu olması, tek başına tescilin kurucu nitelikte olduğu anlamına gelmemektedir.
Kurul, limited şirketlerde esas sermaye payının devri bakımından 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 595. maddesini esas almıştır. Buna göre pay devri için yazılı sözleşme ve noter onayı ile kural olarak ortaklar genel kurulunun onayı gerekmektedir. Buna karşılık tescil ve ilan, pay devrinin geçerlilik şartı olarak öngörülmemiştir.
Bu nedenle Kurul, oldukça açık bir sonuç ortaya koymuştur:
“Dolayısıyla hisse devriyle ortaklıktan ayrılmanın tescil ve ilanı, kurucu bir etkiye sahip olmayıp açıklayıcı mahiyettedir. Kamu idarelerince yapılan takipler açısından, idarenin, tescil ve ilan edilmediği için ortaklıktan ayrılmanın kendisine karşı ileri sürülemeyeceğini iddia etmesi mümkün değildir.”
Bu yaklaşımın kamu alacağının tahsili bakımından önemli bir sonucu bulunmaktadır. Ticaret sicilinde gerekli değişikliğin daha sonra yapılmış olması, özel hukuk bakımından daha önce gerçekleşmiş bir hisse devrinin vergi ve kamu icra hukuku bakımından yok sayılması sonucunu doğurmayacaktır.
5. Limited Şirket Ortağının Sorumluluğunda Esas Alınacak Tarih
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesine göre limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumludur. Payın devredilmesi hâlinde ise devreden ve devralan kişiler, devir öncesine ait kamu alacakları bakımından müteselsilen sorumlu tutulabilmektedir.
Bununla birlikte bu sorumluluğun kapsamı sınırsız değildir. VDDK, kamu icra hukukunda dönemsellik ilkesinin geçerli olduğunu kabul ederek şu sonuca ulaşmıştır:
“Buna göre şirket ortaklığından ayrılmış olsa da, ödeme emri ile takip edilen kamu alacaklarına ilişkin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği dönemde şirket ortağı olan kişiler bu borcun ödenmemesinden sadece ortak olduğu dönemlerle ve hissesi oranıyla sınırlı olarak sorumlu olacaktır.”
Kurul ayrıca sorumluluğun, şirket adına verginin tarh ve tahakkuk ettirildiği veya vade tarihine göre değil, kamu alacağının doğduğu tarihe göre belirlenmesi gerektiğini açıkça ifade etmiştir.
Bu ayrım uygulamada son derece önemlidir. Örneğin bir şirket ortağı vergi borcunun tarh veya tahakkukundan önce şirketten ayrılmış olabilir; ancak vergiyi doğuran olay ortaklık döneminde meydana gelmişse sorumluluk gündeme gelebilir. Buna karşılık vergi, ortaklığın sona ermesinden sonra gerçekleşen bir vergiyi doğuran olaydan kaynaklanıyorsa, daha sonra yapılan tarh ve tahakkuk işlemleri kişiyi sırf geçmişte şirket ortağı olduğu gerekçesiyle sorumlu hâle getirmeyecektir.
6. Kıst Dönem Sorumluluğu
Kararın uygulama bakımından en önemli sonuçlarından biri kıst dönem sorumluluğu bakımından ortaya çıkmaktadır.
Kurumlar ve gelir vergisi bakımından vergiyi doğuran olay, ilgili hesap dönemi içerisinde gerçekleştirilen faaliyetler sonucunda gelirin elde edilmesiyle; katma değer vergisi bakımından ise teslim veya hizmetin gerçekleştirilmesi ya da kanunda belirtilen diğer vergiyi doğuran olayların meydana gelmesiyle ortaya çıkmaktadır.
Somut olayda davacı, hisselerini 06.05.2016 tarihli noter hisse devir sözleşmesiyle devretmiş, devir 12.05.2016 tarihli genel kurul kararıyla onaylanmıştır.
VDDK, ortaklık sıfatının 06.05.2016 tarihinde sona erdiğini kabul etmiştir. Bu nedenle 06.05.2016 tarihinden sonra gerçekleşen vergiyi doğuran olaylardan kaynaklanan kamu alacakları bakımından davacının ortak sıfatıyla sorumluluğunun bulunmadığı sonucuna ulaşmıştır.
Özellikle kurumlar vergisi gibi bir hesap dönemine yayılan vergiler bakımından bu yaklaşım, somut olayın özelliklerine göre kıst dönem incelemesini gerekli kılmaktadır. Dolayısıyla ödeme emri düzenlenirken yalnızca “2016 yılı kurumlar vergisi” şeklindeki yıllık dönem bilgisine dayanılması yeterli olmayıp, vergiyi doğuran olayların ortaklık sıfatının devam ettiği veya sona erdiği dönemle ilişkisi ayrıca değerlendirilmelidir.
7. Vergi Borcunun Yapılandırılmasının Ortağın Sorumluluğuna Etkisi
Kararın bir diğer önemli yönü, vergi borcunun yapılandırılmasının daha önce şirketten ayrılmış ortağın sorumluluğuna etkisidir.
Kurul, yapılandırmanın kamu alacağının tahsil sürecinde önemli hukuki sonuçlar doğurduğunu kabul etmekle birlikte, yapılandırmanın tek başına borcun niteliğini değiştiren veya borcu sona erdiren yeni bir hukuki durum oluşturmadığını belirtmiştir.
Özel kanun kapsamında yapılan yapılandırmayla borç ödeme planına bağlanmakta ve tahsil zamanaşımı kesilmektedir. Ancak yapılandırılan borcun ödenmemesi hâlinde yapılandırmadan yararlanma hakkı kaybedilmekte ve takip, yapılandırma öncesindeki aşamaya dönmektedir.
Bu nedenle Kurul şu sonuca ulaşmıştır:
“Yapılandırmaya başvurulmuş olması ve buna bağlı olarak amme alacağının yeni ödeme planına bağlanmış olması, ortağın sorumluluğu bakımından, tek başına borcun niteliğini değiştiren veya borcu sona erdiren yeni bir hukuki durum değildir.”
Dolayısıyla yapılandırma işlemi, kamu alacağının doğduğu dönemde ortak olan kişinin sorumluluğunu kendiliğinden ortadan kaldırmayacağı gibi, ortaklık sıfatının sona ermesinden sonra yapılan yapılandırma da geçmiş döneme ait kamu alacağı bakımından yeni bir sorumluluk doğurmayacaktır.
8. Kararın Somut Olay Bakımından Değerlendirilmesi
Somut olayda asıl tartışma, davacının 06.05.2016 tarihinde hisse devriyle şirketten ayrılmasına rağmen, bazı vergi borçlarının 2016 yılına ait olması ve bir kısmının daha sonra yapılandırılması nedeniyle kendisine ödeme emirleri düzenlenmesinden kaynaklanmaktadır.
VDDK'nın yaklaşımı, bu uyuşmazlığın çözümünde üç aşamalı bir inceleme yapılmasını gerektirmektedir:
Birinci olarak, kişinin ilgili dönemde gerçekten şirket ortağı olup olmadığı belirlenmelidir.
İkinci olarak, her bir kamu alacağı bakımından vergiyi doğuran olayın hangi tarihte meydana geldiği tespit edilmelidir.
Üçüncü olarak, bu tarih ile ortaklık sıfatının devam ettiği dönem karşılaştırılarak kişinin 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi kapsamında sorumluluğunun bulunup bulunmadığı belirlenmelidir.
Bu sistematik, verginin yalnızca tarh veya tahakkuk tarihine bakılarak sorumluluk tesis edilmesini engellemektedir.
Nitekim Kurul, somut olayda 2016 yılının Nisan ve Mayıs dönemlerine ilişkin gelir (stopaj) vergileri, Nisan dönemine ilişkin KDV ve 2016 yılı kurumlar vergisi bakımından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihin hisse devri tarihiyle karşılaştırılması ve gerekirse kıst dönem sorumluluğunun ayrıca belirlenmesi gerektiğine hükmetmiştir.
Bu yönüyle karar, ödeme emrine karşı açılan davalarda “borcun şirkete ait olup olmadığı” incelemesinden farklı olarak, kişinin belirli kamu alacağı bakımından hangi hukuki sıfatla ve hangi dönemde sorumlu olduğunun ayrıca ortaya konulmasını zorunlu kılmaktadır.
9. Kararın Vergi Hukuku Bakımından Önemi
Kararın en önemli yönü, vergi hukukunun özel hukuk kurumlarını kullanırken biçimsel değil, işlevsel ve gerçek mahiyete dayalı bir yaklaşım benimsemesi gerektiğini göstermesidir.
Özellikle üç ilke birlikte değerlendirilmelidir:
Dönemsellik ilkesi, kamu alacağının hangi dönemde ve hangi kişi bakımından doğduğunun belirlenmesini;
gerçek mahiyet ilkesi, özel hukukta ortaya çıkan biçimlerin vergi hukukundaki gerçek ekonomik ve hukuki ilişkiyi perdelemesini önlemeyi;
tescilin açıklayıcı etkisi ise ticaret sicilindeki kaydın, kanunen kurucu nitelikte olmayan bir hukuki işlemin gerçek gerçekleşme tarihini değiştirmemesini sağlamaktadır.
Bu üç ilkenin birlikte uygulanması, vergi ve kamu icra hukukunda sorumluluğun somut olayın gerçek hukuki yapısı ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşme zamanı üzerinden belirlenmesini mümkün kılmaktadır.
Kararın ortaya koyduğu yaklaşımın yalnızca limited şirket ortaklarının sorumluluğu bakımından değil, vergi hukukunda özel hukuk kurumlarının vergisel sonuçlarının belirlenmesi bakımından da daha genel bir anlam taşıdığı söylenebilir.
10. Sonuç
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E.2024/52, K.2025/19 sayılı kararı; limited şirket ortağının kamu borçlarından sorumluluğunu belirlerken hisse devrinin gerçek hukuki tarihi, vergiyi doğuran olay ve kamu alacağının niteliğinin birlikte değerlendirilmesi gerektiğini ortaya koymaktadır.
Kararın en önemli ilkelerinden biri, vergi hukukunda özel hukuk biçim ve kavramlarının kural olarak dikkate alınmasına rağmen, bunların vergi hukukunun kendi ilkeleri karşısında mutlak bir üstünlüğe sahip olmamasıdır. Vergi hukukunun özel düzenlemeleri ve gerçek mahiyet ilkesi, gerektiğinde özel hukukta ortaya çıkan biçimsel görünümün önüne geçebilecektir.
Bunun yanında, limited şirket payının devrinde ticaret siciline tescil ve ilanın kurucu değil açıklayıcı nitelikte kabul edilmesi, ortaklık sıfatının sona erme tarihinin belirlenmesinde önemli bir sonuç doğurmaktadır.
Sonuç olarak limited şirket ortağının sorumluluğu belirlenirken yalnızca verginin hangi tarihte tarh veya tahakkuk ettiği yahut ödeme emrinin ne zaman düzenlendiği esas alınmamalıdır. Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih, ortaklık sıfatının devam edip etmediği, gerektiğinde kıst dönem sorumluluğu ve kamu alacağının tahsil sürecindeki hukuki işlemler ayrı ayrı değerlendirilmelidir.
Bu bakımdan karar, vergi hukuku ile özel hukuk arasındaki ilişkinin, salt şekli hukuk kurallarının aktarılması suretiyle değil; dönemsellik, gerçek mahiyet ve ekonomik yaklaşım ilkeleri çerçevesinde multidisipliner bir değerlendirmeyle kurulması gerektiğini ortaya koyan önemli bir içtihat niteliğindedir.
